Ляшко Д.Ю. Конспект лекцій дисципліни Аудит у зарубіжних країнах - файл n1.doc

Ляшко Д.Ю. Конспект лекцій дисципліни Аудит у зарубіжних країнах
скачать (105 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc617kb.01.03.2006 13:58скачать

n1.doc

1   2   3   4   5
ТЕМА 3. ДІЯЛЬНІСТЬ ЩОДО УКЛАДАННЯ УГОДИ.

ПЛАНУВАННЯ
Аудит проводиться на основі договору між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. До укладення договору на аудиторську перевірку підприємству-клієнту та аудитору (аудиторській фірмі) доцільно обмінятися листами, які б містили попередню пропозицію та згоду на проведення аудиту.

Крім того, до складання і підписання договору аудитор повинен ознайомитися з підприємством-клієнтом, що передбачає особисте спілкування з керівництвом підприємства, вивчення засновницьких документів, результатів попередньої аудиторської перевірки, загальний огляд звітності, визначення ступеня аудиторського ризику та оцінку можливості додержання аудитором норм професійної етики та загальних принципів аудиту під час виконання перевірки. Таке попереднє ознайомлення проводиться з метою визначення обсягів, строків та вартості аудиторської перевірки.

Договір на проведення аудиту може бути довгостроковим (складається на строк більше одного року) або стосуватися разової аудиторської перевірки. Строк, на який укладено договір визначає його розташування в робочому досьє аудитора. Договір слід укладати не менш як у двох примірниках, кожен з яких має однакову юридичну силу.

Договір проведення аудиту повинен містити таку інформацію:

– назва документа;

– номер;

– місце та дата укладення;

– повні назви виконавця (аудиторської фірми, аудитора) та клієнта (замовника);

– прізвища уповноважених посадових осіб, що підписали договір;

– предмет договору (аудиторська перевірка);

– період, за який проводиться перевірка;

– мета та обсяг робіт;

– зобов'язання сторін;

– порядок здавання та приймання виконаних робіт;

– строк виконання;

– вартість указаних у договорі робіт та послуг;

– порядок розрахунків;

– відповідальність виконавця та клієнта;

– особливі умови (в разі потреби);

– реквізити сторін;

– додатки до договору (в разі потреби);

– підписи та печатки сторін договору.

Укладення договору на аудиторську перевірку, підписання його обома сторонами не дають ніякої гарантії отримання підприємством-клієнтом безумовно позитивного висновку, тобто не виключається можливість негативного аудиторського висновку.

Оплата підприємством-клієнтом виконаних аудиторською фірмою (аудитором) належним чином робіт, обумовлених у договорі, здійснюється незалежно від результату аудиту та виду аудиторського висновку, складеного аудитором. Договір набуває чинності з моменту підписання його і діє до зазначеної в ньому дати.

Разом з тим затвердженої типової стандартної форми договору на проведення аудиту немає. Вона повинна відповідати загальноприйнятій у кожній країні формі укладення договорів. Кожна аудиторська фірма (аудитор) можуть самостійно вирішувати питання вибору форми договору на аудиторську перевірку з урахуванням і додержанням установлених вимог.

Узагальнивши практичний досвід вітчизняних і зарубіжних аудиторських фірм, автор розробив форму договору на проведення аудиту. Ця форма є найбільш загальною і може бути удосконалена, змінена і пристосована до конкретних умов та специфіки окремих аудиторських перевірок, власних традицій роботи аудиторських фірм.
ДОГОВІР №___ на проведення аудиту
м. _______________________ 200_ р.

Аудиторська фірма ________________________________________,

що іменується далі «Виконавець», в особі директора,

яка діє на основі Статуту, з однієї сторони, і ___________________,

що іменується далі «Замовник», в особі _______________________,

що діє на основі ____________________, з другої сторони,

уклали цей договір про таке:

1. Предмет договору

  1.  Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов'язання щодо проведення аудиторської перевірки річної бухгалтерської (фінансової) звітності Замовника за 200_ р. з «______________» по «_______________»

  2.  Аудиторська перевірка бухгалтерської звітності проводиться з метою висловлювання думки про її достовірність.

  3.  Аудиторська перевірка проводиться відповідно до погоджених сторонами плану і програми аудиту.

2. Обов'язки сторін

2.1. Виконавець зобов'язується:

  1.  Виконувати роботи, обумовлені цим договором якісно і в установлені строки.

  2.  Підготувати і подати за результатами виконаних робіт аудиторський висновок, а також акт здавання-приймання виконаних робіт протягом 3-х днів з моменту завершення робіт.

  3.  Додержуватись конфіденційності всієї без винятку отриманої під час роботи інформації про діяльність і фінансове становище Замовника, нести відповідальність за її розголошення.

  4.  Інформувати Замовника про виявлені під час аудиту недоліки у веденні бухгалтерського обліку і звітності, організації і функціонуванні внутрішнього контролю.

  5.  Самостійно організовувати свою роботу, визначати способи і методи виконання її, черговість окремих операцій та ін.

  6.  Виконувати роботи згідно з погодженим із Замовником планом. У разі виникнення обставин, що уповільнюють хід робіт проти запланованого, негайно повідомити про це Замовника.

2.1.7. Виконавець має право залучати до виконання певної роботи фізичних і юридичних осіб на правах субпідрядників. При цьому Вико­навець несе перед Замовником відповідальність за роботу, виконану третьою особою.

2.2. Замовник зобов'язується:

  1.  Надавати Виконавцю всю необхідну для його роботи документацію і пояснення співробітників Замовника не пізніше одного дня з моменту початку робіт, а також у процесі їх виконання.

  2.  Нести відповідальність за повноту і достовірність наданих для роботи документів, що стосуються предмета перевірки і знаходяться як у Замовника, так і у третіх осіб.

  3.  Своєчасно (згідно з цим договором) здійснювати розрахунки з Виконавцем.

  4.  У разі потреби забезпечити робочі місця для роботи співробітників Виконавця.

  5.  Не чинити тиск на співробітників Виконавця під час проведення ними робіт і не висувати Виконавцю претензій щодо відображеної в аудиторському висновку думки про достовірність звітності Замовника або вимагати зміни аудиторського висновку.

  6.  Затвердити звіт Виконавця і підписати акт здавання-приймання виконаних робіт або подати обґрунтовану відмову від затвердження згідно з п. 5.7 цього договору протягом 3-х днів з моменту подання Виконавцем звіту.

  7.  Самостійно нести відповідальність у разі невиконання рекомендацій Виконавця.

3. Строки виконання робіт

Роботи, передбачені цим договором, мають бути виконані в період з «__»______________200_ р. до «__»______________200_ р.

4. Вартість і порядок розрахунків

4.1. Вартість робіт визначається сторонами до початку їх виконання і становить суму _____________, включаючи податок на додану вартість.

  1.  Платіж здійснюється в національній валюті України.

  1.  Виконавець розпочинає роботу згідно з цим договором після перерахування Замовником авансу в розмірі не менш як 50% вартості договору.

  2.  Повний розрахунок здійснюється Замовником у 3-денний строк після завершення робіт і оформлення акта приймання-здавання аудиторського висновку.

5. Відповідальність сторін

  1.  Виконавець несе майнову відповідальність у разі неналежного виконання своїх зобов'язань за цим договором згідно з чинним законодавством.

  2.  Розмір майнової відповідальності Виконавця не може перевищувати фактично завданих Замовнику збитків.

  3.  Замовник несе відповідальність згідно з законодавством України за повноту і достовірність бухгалтерських та інших документів, наданих Виконавцю для проведення аудиту.

  4.  У разі невиконання Замовником зобов'язань щодо оплати, Замовник сплачує Виконавцю пеню в розмірі ____% суми договору за кожний день прострочення, проте не більш як _____% суми договору.

5.5. У разі прострочення виконання робіт з вини Виконавця останній сплачує Замовнику штраф у розмірі ______% суми договору за кожний день прострочення, але не більш як _____% суми договору.

  1.  Якщо в процесі виконання аудиторських робіт Замовник не забезпечить надання необхідних аудитору документів чи пояснень або бухгалтерський облік у Замовника перебуває у стані, що потребує відновлення, Виконавець має право призупинити виконання робіт без відшкодування перерахованих в авансовому порядку сум.

  2.  Якщо, на думку Замовника, виконана робота не відповідає встановленим вимогам, то протягом 3-х днів після подання Виконавцем даних про результати роботи Замовник повинен підготувати мотивовану відмову від прийняття робіт у формі проекту двостороннього акта.

Якщо в установлений строк Виконавець не одержить підписаного акта здавання-приймання або мотивованої відмови, роботу вважають прийнятою з виконанням усіх умов договору. Акт без підпису Замовника може бути поданий до оплати за умови наявності запису «Зауваження від Замовника в установлений строк не надійшли».

5.8. Усі спори майнового характеру між Виконавцем і Замовником розв'язуються в установленому порядку згідно з законодавством України (або іншої держави).

6. Особливі умови

  1.  Якщо у процесі роботи виявиться її недоцільність, то питання про її продовження і припинення розрахунків розв'язується за згодою сторін на основі двостороннього акта.

  2.  Виконавець має право в односторонньому порядку перенести строк виконання робіт згідно з цим договором у разі невиконання Замовником своїх зобов'язань відповідно до п. 2.2.1, 2.2.3 і 2.2.4 цього Договору з повідомленням Замовника.

  3.  Повну відповідальність за додержання порядку ведення бухгалтерського обліку, своєчасне і повне подання бухгалтерської звітності користувачам і аудиторам несе Замовник.

  4.  Керівництво Замовника несе персональну відповідальність згідно з законодавством України за повноту і достовірність бухгалтерських та інших документів, наданих Виконавцю для проведення аудиту.

  5.  Зміна умов цього договору в односторонньому порядку не допускається.

  6.  Згода Виконавця на виконання робіт, які є предметом цього договору не є гарантією складання аудитором безумовно позитивного аудиторського висновку.

  7.  Оплата робіт згідно з цим договором здійснюється незалежно від того, якого виду висновок склав аудитор.

7. Юридична адреса і банківські реквізити сторін

Виконавець

Замовник

8. Оформлення договору і додатки до договору

8.1. Цей договір складено в ____ примірниках, які мають однакову юридичну силу.

8.2. До договору додаються:

8.2.1.

8.2.2.

8.2.3.

9. Підписи сторін

Виконавець Замовник

(підпис) (прізвище, ім'я, по батькові) (підпис) (прізвище, ім'я, по батькові)
М. П. М.П.
Таку форму доцільно застосовувати при укладенні договору на аудиторську перевірку, а при укладенні договору на виконання аудиторських послуг використовують дещо іншу, специфічну форму, яка враховує особливості їх надання.

Для успішного і якісного проведення аудиту аудитор повинен спланувати процес аудиторського контролю. Це передбачено національним нормативом аудиту № 9 «Планування аудиту», де зазначено, що планування — це вироблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту. У ході планування аудитор розробляє план та програму аудиту. Метою планування, як визначено в згаданому нормативі, є звернення уваги аудитора на найважливіші напрямки аудиту, на виявлення проблем, які слід перевірити найретельніше.

Після проведення попередніх переговорів з обраним підприємством-клієнтом та укладення договору на проведення аудиту, аудитор повинен розпочати процес планування майбутньої перевірки. Поряд з цим, як продовження договірної роботи, аудитор надсилає замовнику лист-зобов'язання, який можна вважати додатком до договору. У цьому листі аудитором (аудиторською формою) документально підтверджується згода аудитора на проведення перевірки, зазначаються обсяг та основні завдання аудиту, відповідальність сторін (аудитора і клієнта), у тому числі і за планування аудиту, та форма надання звіту, строки перевірки.

Що стосується планування, то в листі-зобов'язанні можуть бути визначені питання чи сфери діяльності аудитора, які під час складання плану і програми аудиту повинні бути узгоджені з підприємством-клієнтом (наприклад, строки надання певних видів інформації, запрошення експертів, строки проведення інвентаризації, залучення до роботи внутрішнього аудитора та ін).

У Міжнародному нормативі аудиту 200 «Мета і загальні принципи аудиту фінансової звітності» підкреслюється, що аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість своєчасно провести ефективний аудит. На нашу думку, під час планування аудитору слід дотримуватись ряду принципів, які б забезпечили належне планування. До них можна віднести такі:

– цілісність — охоплення планом усіх аспектів аудиторської перевірки для висловлення об'єктивної думки щодо достовірності фінансової звітності;

– безперервність — розроблення поточних та перспективних планів аудиту на конкретному підприємстві, їх взаємоув'язка та узгодженість із планами роботи аудиторської фірми; коригування плану і програми аудиту (в разі необхідності) в процесі аудиторської перевірки;

– доречність — заплановані аудиторські процедури повинні давати змогу отримати найважливішу, необхідну аудитору інформацію для складання висновку і стосуватися безпосередньо бухгалтерської звітності контрольованого звітного періоду, яка перевіряється;

– ефективність та оптимальність — розроблення оптимальних планів і програм, виконання яких забезпечить отримання достовірних і достатніх аудиторських доказів із найменшими затратами праці і часу.

Основні вимоги до планування аудиторської перевірки та його етапи визначено міжнародним нормативом аудиту № 300 «Планування» та національним нормативом України № 9 «Планування аудиту». Проводячи підготовку планування процесу аудиту, аудитор повинен:

– сформувати розуміння про бізнес клієнта, загальні напрямки та специфіку діяльності;

– отримати уявлення про системи обліку і внутрішнього контролю і ступінь їх надійності;

– оцінити загальний аудиторський ризик і визначити межу суттєвості помилок, які можуть бути виявлені в процесі аудиту;

– визначити кількість необхідних аудиторських процедур, період їх виконання та виконавців, можливість залучення експертів;

– забезпечити координацію виконання планів, їх контроль, узгодженість із підприємством, передбачити можливість внесення змін.

Спочатку аудитор повинен отримати й дослідити інформацію щодо загальних питань діяльності підприємства-клієнта, його бізнесу.

При цьому слід брати до уваги положення, викладені у національному нормативі України № 10 «Знання бізнесу клієнта» та МСА 310 «Знання бізнесу». У процесі такого ознайомлення аудитору бажано отримати відповіді на низку важливих питань:

– галузь, до якої належить підприємство-клієнт, та його загальний економічний стан;

– рівень впливу зовнішніх факторів на діяльність підприємства, таких як інфляція, економічна політика і ситуація в державі, курси іноземних валют, вплив конкурентів, законодавче регулювання та ін.;

– характер діяльності (циклічний та сезонний) та потужність підприємства;

– ключові економічні показники діяльності (рентабельність, ліквідність, оборотність запасів і т. д.);

– облікова політика та проблеми, що виникають під час ведення бухгалтерського обліку;

– організація виробництва, структура підприємства та форма власності;

– замовники, власники підприємства та структура капіталу;

– джерела фінансування;

– інформація про діяльність ради директорів, здійснення опе­ративного керівництва;

– наявність системи внутрішнього контролю, її ефективність та надійність, функціонування внутрішнього аудиту;

– асортимент продукції, що виробляється, та основні покупці;

– забезпеченість трудовими ресурсами й рівень заробітної плати;

– ринки збуту та проведення маркетингових досліджень;

– кількість та оцінка товарних запасів;

– договірна й ліцензійна робота підприємства-клієнта;

– порядок формування доходів і витрат;

– здійснення на підприємстві науково-дослідної роботи;

– використання комп'ютерної техніки й інформаційних систем;

– розмір, види і структура зобов'язань підприємства;

– порядок визначення витрат, доходів та формування фінансового результату;

– тенденції та напрямки розвитку підприємства на підставі аналітичних та статистичних даних;

– порядок складання та подання фінансової звітності;

– користувачі фінансової звітності;

– результати попередніх аудиторських перевірок;

– наслідки перевірок податковими органами, банками й іншими державними установами;

– стратегічні та перспективні плани.

Джерелами інформації, які можуть бути використані при цьому, є такі: установчі документи, протоколи засідань ради директорів та зборів акціонерів, бухгалтерські фінансові звіти, статистичні та оперативні звіти, договори, накази, внутрішні інструкції і положення, особисте спілкування, спостереження та огляд, плани та бюджети, звіти попередніх аудиторів, протоколи (акти) проведених зовнішніх перевірок та ін.

Наступним кроком аудитора є збір необхідної інформації для розуміння й оцінки систем обліку і внутрішнього контролю. Аудитор повинен ознайомитись із формою ведення бухгалтерського обліку, його методологією, упевнитись у дотриманні загальноприйнятих принципів обліку та облікової політики, оцінити рівень кваліфікації облікового персоналу, встановити правильність застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, ознайомитись із порядком ведення поточних облікових регістрів та складання фінансової бухгалтерської звітності, впевнитись в їх повноті і взаємоузгодженості.

Для оцінки надійності системи внутрішнього контролю аудитору належить вивчити її складові (контрольне середовище, специфічні заходи контролю, штат, матеріальні засоби забезпечення контролю і захисту, розподіл функціональних обов'язків, наявність внутрішнього аудиту і його мета та завдання, посадова особа, яка відповідає за організацію внутрішнього контролю) та визначити ставлення і політику власників і керівництва підприємства до внутрішнього контролю, їх обізнаність із контрольними заходами, що проводяться на підприємстві, й усвідомлення важливості заходів.

Однак слід мати на увазі, що аудитору не обов'язково на стадії планування досконало ознайомлюватись з усіма процедурами контролю підприємства, адже це буде безпосередньо зроблено в ході здійснення аудиторської перевірки. На даному етапі його завдання — визначити ступінь довіри до системи внутрішнього контролю і те, якою мірою він може використовувати результати роботи внутрішнього аудитора під час своєї перевірки.

У зв'язку з цим, наступним логічним елементом роботи з планування є визначення ризиків і суттєвості помилок. Аудитор повинен оцінити загальну величину аудиторського ризику (АР) виходячи з його складових:

а) власного ризику (ВР), пов'язаного як з діяльністю підприємства в цілому, так і з веденням бухгалтерського обліку, зокрема визначення наявності у ньому помилок і перекручень;

б) ризику контролю (РК), пов'язаного з можливістю та ефективністю попередження, виявлення та виправлення помилок системою внутрішнього контролю підприємства) ризику невиявлення помилок (РВ), який полягає в тому, що аудитор може не виявити суттєвих помилок у фінансовій звітності і підтвердити її достовірність за наявності перекручень.

Звідси аудиторський ризик визначається за формулою:

АР = ВР Ч РК Ч РВ.

При цьому для більшості підприємств прийнятна його величина не повинна перевищувати 5% загального підсумку балансу або товарообігу. Інакше аудитор повинен відмовитись від проведення аудиторської перевірки.

Обов'язково враховується суттєвість помилок, які можуть бути виявлені. На підставі узагальненого національного і зарубіжного досвіду можна зробити висновок, що суттєвою вважається помилка (сама по собі або у сукупності з іншими):

  1. розмір якої перевищує 5% підсумку балансу,

  2. яка змінює фінансовий результат на протилежний;

  1.  наслідком якої є порушення чинного законодавства, не залежно від суми.

Виходячи із отриманої інформації аудитор може визначити необхідну кількість аудиторських процедур, основні напрямки перевірки, види робіт, методи контролю, необхідний термін для перевірки та виконавців. Як уже зазначалось, окремі аспекти можуть бути узгоджені з керівництвом підприємства-клієнта. Після цього аудитором складається план аудиту, орієнтовний приклад якого наведено в табл. 2.

Крім того, в письмовому вигляді аудитору слід підготувати програму аудиторської перевірки, в якій види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні збігатися із показниками загального плану аудиту. Програма ніби деталізує і доповнює план аудиту. З її допомогою аудитор може організувати роботу асистентів аудитора та іншого персоналу, детально вказавши які, ким і коли мають бути виконані аудиторські процедури. У разі виявлення нових обставин, які не були враховані раніше, більшої кількості помилок, ніж передбачалось, при постановці додаткових завдань під час здійснення аудиторської перевірки план і програма аудиту можуть змінюватись, доповнюватись і коригуватись.

Визначення повноти і своєчасності виконання запланованих аудиторських процедур, установлення наявних відхилень від плану дають можливість самому аудитору і керівництву аудиторської фірми контролювати хід аудиторської перевірки та її якість, вживати необхідних заходів.

Таблиця 2

ПЛАН АУДИТУ
Організація, що перевіряється _______________________

Період аудиту _____________________________________

Кількість людино-годин на перевірку _________________

Керівник аудиторської перевірки _____________________

Запланований аудиторський ризик ____________________

Запланована суттєвість ______________________________


№ з/п

Заплановані види робіт

Період проведення

Виконавець

Примітка

1

Отримання загальної інформації про підприємство










2

Попередня оцінка систем обліку та внутрішнього контролю










3

Визначення аудиторського ризику та суттєвості помилок










4

Розроблення плану і програми аудиту










5

Спостереження за проведенням інвентаризації










6

Аудит засновницьких документів










7

Аудит стану внутрішнього контролю










8

Аудит окремих статей активу балансу










9

Аудит окремих статей пасиву балансу










10

Аудит звіту про фінансові результати










11

Аудит звіту про рух грошових коштів










12

Аудит звіту про капітал










13

Аналіз фінансового стану підприємства










14

Складання аудиторського висновку та звіту











Керівник аудиторської фірми ________________

(підпис)

Керівник аудиторської перевірки _____________

(підпис)
ТЕМА 4. ОЦІНКА РИЗИКУ ТА ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ
Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Аудитор повинен чітко розуміти, у чому полягає аудиторський ризик, його суть, складові, як його визначити і його максимально допустимий рівень. Це дуже важлива проблема, оскільки від розв'язання її залежить: згода аудитора на проведення перевірки фінансової звітності або відмова від неї, складання плану перевірки фінансової звітності та визначення її строків; вибір напрямів, підходів, методів і прийомів аудиторської перевірки.

Про актуальність оцінки аудиторського ризику свідчить той факт, що цьому питанню приділяється увага принаймні в шести діючих на сьогодні міжнародних нормативах аудиту.

У чому ж полягає аудиторський ризик? Яка його суть? Аудиторський ризик являє собою побоювання того, що аудитор може висловити невідповідну думку про фінансову звітність, яка має суттєво недостовірну інформацію. Для того щоб усвідомити й оцінити вирішальне значення визначення аудиторського ризику для належного виконання аудитором своїх професійних обов'язків, з найменшою вірогідністю допущення помилок або неточностей у роботі, забезпечення найбільшої ефективності перевірки звернемося до історичних етапів розвитку аудиту і професії аудитора.

Із зарубіжної літератури і практики відомо, що аудит має кілька підходів:

– підтверджуючий аудит;

– процедурний аудит;

– системний аудит;

– аудит зон ризику.

Не вдаючись до докладного висвітлення суті кожного із зазначених підходів, зауважимо, що підтверджуючий аудит полягає у перевірці дуже великої кількості фактичного матеріалу, різних бухгалтерських записів, для того щоб зробити загальний висновок. При цьому має місце майже дублювання бухгалтерських записів клієнта, а отже, і витрата великої кількості праці аудитора. Проте навіть при цьому може мати місце ризик неправильного висновку про фактичний стан справ, наприклад через невідповідність тлумачення добутих даних, узагальнення їх та ін.

З використанням процедурного аудиту обсяг роботи аудитора трохи скорочується у зв'язку з тим, що на підприємстві діють заздалегідь визначені процедури обробки даних, а аудитор перевіряє надійність їх. Однак і в цьому разі аудитор може застосовувати невідповідні методи одержання аудиторських доказів, що також становить аудиторський ризик.

При системному аудиті оцінюють ефективність функціонування систем (системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю) підприємства-клієнта. Тому необхідно передбачити, а отже й оцінити, ризик того, що у цих системах у певних місцях можуть виникнути перебої або що вони є недосконалими, тобто оцінюються не власне самі дані, а якість їх одержання і контролю.

Найбільшу увагу приділяють визначенню величини аудиторського ризику при використанні четвертого із зазначених нами підходів — аудиту зон ризику. При цьому підході визначають найсуттєвіші позиції об'єкта перевірки (фінансової звітності підприємства) з урахуванням особливостей діяльності підприємства, яке перевіряють (галузі; структури управління; організації систем обліку і контролю, їх методики та ін.), а також зони ризику в усіх напрямках аудиторської перевірки, тобто місця, де вища вірогідність виникнення, допущення і можливого невиявлення помилок або обману. Такий підхід до проведення аудиту є найбільш перспективним, оскільки він дуже економічний у зв'язку з тим, що скорочується строк проведення аудиторської перевірки, її трудомісткість і підвищується ефективність. Проте зазначимо, що аудиторський ризик має місце при використанні всіх чотирьох зазначених підходів, але різною мірою. Особливої ваги визначення аудиторського ризику набуває при застосуванні підходу системного аудиту, а тим більше аудиту зон ризику.

Вище нами було дано визначення загального аудиторського ризику. Згідно з міжнародними нормативами аудиту загальний аудиторський ризик включає:

– властивий ризик;

– ризик контролю;

– ризик не виявлення.

Зазначені складові аудиторського ризику у різних країнах називають по-різному, проте вони мають приблизно однакове тлумачення.

У міжнародних нормативах їх називають компонентами, у Франції — елементами, у Шотландії — частинами.

Властивий ризик (внутрішній ризик — у Шотландії; загальні ризики пов'язані з підприємством — у Франції) являє собою всі можливі ризики, пов'язані з функціонуванням підприємства, тобто це всі помилки, неточності, які можуть бути допущені внаслідок діяльності підприємства. Ризик виникнення таких помилок обумовлений дією різних чинників, як зовнішніх, так і внутрішніх, часто безпосередньо не пов'язаних з підприємством-клієнтом (це інфляція, конкуренція, безробіття та Ін.). Цей ризик також можуть спричинювати різні фактори, пов'язані з:

– ринком збуту продукції;

– загальною організацією і структурою підприємства;

– політикою управління і господарювання;

– кадровою політикою і штатами;

– кваліфікацією працівників і неналежним виконанням ними своїх обов'язків.

Наприклад: несвоєчасно застраховане майно, яке знищено внаслідок стихійного лиха; підприємство раптово втратило основного постійного клієнта; головний бухгалтер не має необхідного рівня освіти та ін.

Такі фактори особливо повинні враховувати аудитори України, оскільки вітчизняні підприємства перебувають у нелегких економічних умовах функціонування, пов'язаних із загальною економічною ситуацією у країні. Є чимала вірогідність, що деякі підприємства можуть збанкрутувати або зазнати певних збитків через зовнішні умови, що склалися, — втрата клієнтів, постачальників, перебої з поставками, зміни умов кредитування, оподаткування та ін. Все це і становить властивий ризик підприємства. Аудитор при цьому не може нічого змінити, проте він повинен оцінити ситуацію, що склалася, для того, як підкреслюють шотландські аудитори, щоб зосередити зусилля у ході перевірки на галузях, пов'язаних з потенційними труднощами.

Властивий ризик оцінюється аудитором ще на підготовчій, початковій стадії аудиту, коли він тільки ознайомлюється з діяльністю підприємства, структурою та організацією управління, місцезнаходженням його складових та іншими питаннями. Аудитор для цього використовує як інформацію, подану підприємством-клієнтом, так і інформацію із зовнішніх джерел.

Оцінюючи властивий ризик, аудитор повинен звертати увагу на ті моменти, які можуть впливати на якість бухгалтерської звітності, тобто ризик оцінюється на рівні фінансової звітності. А це означає, що з усієї сукупності виокремлюється коло ризиків підприємства, не пов'язаних зі складанням бухгалтерської звітності, підтвердити яку і повинен аудитор.

Наступною складовою аудиторського ризику є ризик контролю.

Ризиком контролю є побоювання того, що недостовірна інформація, яка може виникнути і бути суттєвою окремо або разом з іншою недостовірною інформацією, не буде виявлена або своєчасно застережена системою внутрішнього контролю. Нагадаємо, що виходячи із зарубіжного досвіду суттєвою або матеріальною вважають помилку, яка сама або в сукупності з іншими спотворює фінансову звітність на 4-5% від загального підсумку звітності, або сама по собі незначна, проте змінює фінансовий результат на протилежний — збиток на прибуток, і навпаки.

Ризик контролю у Шотландії називають ризиком, пов'язаним з контролем, а у Франції — ризиком, пов'язаним з характером оброблюваних операцій, а також зі створенням і функціонуванням систем, що трохи відрізняються від міжнародних нормативів. З наведеного визначення ризику контролю можна зробити висновок, що він складається з двох компонентів — ризику системи бухгалтерського обліку і ризику систем внутрішнього контролю.

Як вважають шотландські фахівці, ризик контролю це ризик того, що помилкам не вдасться запобігти завчасно і що вони будуть допущені або їх не буде виявлено після виникнення. Аудитор мало що може зробити для того, щоб виправити таку ситуацію у короткий термін, проте він повинен її оцінити, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку. Тому аудитор повинен при визначенні ризику контролю оцінити надійність, ефективність і дієвість систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта.

Ризик системи бухгалтерського обліку полягає в тому, що, можливо, будуть допущені помилки або обман унаслідок документування господарських операцій, неправильного відображення їх у регістрах бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності. Інакше кажучи, це означає, що система обліку є неефективною, не повністю надійною. Оцінка такого ризику особливо важлива нині для аудиторів України. Тепер перед бухгалтерами України поставлено завдання правильного ведення бухгалтерського обліку в ситуації, що склалася, коли часто змінюється законодавство, нормативи, інструкції. Це потребує великої уваги, сумлінності, чесності аудиторів, водночас збільшує обсяг облікових робіт, що, у свою чергу, зумовлює збільшення можливості допущення помилок як унаслідок недостатнього розуміння суті, так і арифметичних неточностей, пропусків інформації та ін. Усе це посилює і збільшує ризик для аудитора у системі бухгалтерського обліку підприємства-клієнта.

Для оцінки величини ризику системи бухгалтерського обліку аудитор повинен вивчити характер діяльності підприємства-клієнта, господарські операції (звичайні), які найчастіше повторюються, а також виділити незвичайні, нетрадиційні, надзвичайні операції і причини, що зумовили їх; вивчити систему бухгалтерського обліку, яка застосовується на підприємстві, і сам процес ведення обліку та складання звітності; склад і кваліфікацію працівників бухгалтерії, особливо головного бухгалтера, а також посадові інструкції і розподіл функціональних обов'язків між обліковим персоналом та інші важливі питання.

На величину ризику контролю впливає також факт виявлення під час попередньої аудиторської перевірки помилок, неточностей у веденні бухгалтерського обліку, що знижує довіру до нього і збільшує ризик (це повинні враховувати аудитори при проведенні наступних аудиторських перевірок).

У зарубіжній літературі і практиці, зокрема в США, виділяється концепція відносного ризику щодо умов, при яких збільшується або зменшується ефективність і надійність обліку, й виділяються статті активів і пасивів балансу, які являють собою зону ризиків, тобто за якими вірогідність помилки або обману більша, ніж за іншими статтями або показниками. До статей високого ризику можна віднести, наприклад, такі: «Каса», «Розрахунковий рахунок», «Матеріальні запаси», «Дебітори», «Кредитори», «Нематеріальні активи» та ін. Тому аудиторська перевірка має бути проведена більш ретельно за статтями з відносно високим ризиком, особливо в разі низької оцінки загальної ефективності систем обліку.

Все ж навіть якщо система є надійною за своєю будовою, як вважають аудитори Франції, вона може бути неповноцінною у своєму функціонуванні. Незалежно від будь-якого бажання вийти за межі системи, може статися порушення її функціонування. У зв'язку з цим аудитору важливо оцінити ризик самої системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта, але передусім переконатися в її наявності, існуванні і використанні. В основу оцінки ефективності дії системи внутрішнього контролю покладено передбачення аудитора, що існуюча система внутрішнього контролю не зможе виявити допущені суттєві помилки в системі бухгалтерського обліку або не зможе запобігти їм.

Для того щоб дійти певного висновку з цього питання, аудитор повинен докладно вивчити (ще на підготовчому етапі аудиторської перевірки) систему внутрішнього контролю. З цією метою він вивчає порядок обробки даних на підприємстві і встановлює, як здійснюється внутрішній контроль (у ручну або автоматизовано) і його дієвість. Це дуже важливо, оскільки аудитор у своїй роботі багато в чому може покластися (довіряти) на результати внутрішнього контролю, якщо він матиме до нього високий ступінь довіри.

З практичного досвіду французьких аудиторських фірм аудитор оцінює такі складові внутрішнього контролю (попередньо визначивши його спрямованість і вплив на систему бухгалтерського обліку і якість складання фінансової звітності):

Організаційну систему — розподіл повноважень між керівництвом підприємства, кваліфікація і компетентність штату, виконання обов'язків, а також взаємний контроль за роботою управлінського персоналу;

Систему документації й інформації правильність документального оформлення господарських операцій, відображення їх в облікових регістрах; простежування шляху проходження документа з моменту одержання дозволу на здійснення господарської операції і його складання до здавання в архів; попередня нумерація бланків документів та ін.; форма поширення, обробки і класифікації інформації; можливість швидкого пошуку необхідної інформації, здійснення аналізу наявної інформації і використання добутих даних для прийняття управлінських рішень; контроль за можливим допущенням неточностей або виявленням помилок;

Матеріальні засоби захисту — наявність спеціально обладнаних приміщень, надійних стін, дверей, сейфів, огорож, сигналізації, охорони, вказівних знаків, що дає певну гарантію збереження активів підприємства (запасів товарно-матеріальних цінностей, готової продукції, коштів у касі); застосування системи кодів, паролів та інших засобів несанкціонованого доступу до інформації на персональних автоматизованих робочих місцях;

Штат — політика підприємства стосовно кваліфікації і компетентності фахівців; процедура приймання на роботу (найкраще на конкурсній основі); заходи щодо підвищення кваліфікації персоналу; розмір оплати праці; перевірка виконання покладених обов'язків;

Систему спостереження — заходи щодо перевірки дієвості системи контролю, що передбачає її безперервну дію, пристосовуваність до ситуацій, які виникли, актуалізація завдань і проблем, які повинен розв'язувати внутрішній контроль, наприклад, зі зміною стратегії подальшої діяльності підприємства-клієнта.

Усі зазначені напрями оцінки системи внутрішнього контролю є надзвичайно важливими для аудиторів України, оскільки, крім визначення її ефективності і ступеня довіри до неї, вони повинні передусім під час попереднього ознайомлення з підприємством допомогти правильно організувати таку систему у клієнта, бо на дуже небагатьох вітчизняних підприємствах вона перебуває на належному рівні організації і використання, і у зв'язку з цим виникає чимало проблем, яких можна було б уникнути при надійній системі внутрішнього контролю.

Після оцінки системи внутрішнього контролю (яка часто оцінюється аудитором разом з системою бухгалтерського обліку внаслідок їх тісного взаємозв'язку) аудитор може приступити до планування аудиторської перевірки, маючи вже можливість обґрунтованого вибору напрямів аудиту і необхідних для його здійснення методів і прийомів, кількості потрібних аудиторських процедур, найбільш прийнятних видів аудиторських доказів (добутих аудитором унаслідок незалежних аудиторських процедур; від третіх незаінтересованих осіб; наданих підприємством-клієнтом).

Допоміжним інструментом при оцінці систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, як свідчить зарубіжний досвід, є так звані анкети внутрішнього контролю, де викладені запитання, які аудитор повинен поставити у ході перевірки зазначених систем. Структура таких анкет, набір запитань не стандартні. Як правило, кожною аудиторською фірмою розробляються базові анкети, які потім конкретизуються аудитором відповідно до кожного конкретного підприємства-клієнта. Такі анкети особливо важливі як робочі документи аудитора під час використання даних внутрішнього контролю.

Зазначимо, що згідно з міжнародними нормативами аудиту, аудитора не стосуються ті рішення і процедури у рамках систем обліку і внутрішнього контролю, які не належать до фінансової інформації.

У випадку, якщо аудитор перевіряє підприємство тривалий час (протягом 4—6 років), визначення ступеня ризику систем обліку і внутрішнього контролю дещо полегшується, проте з'являється вірогідність того, що аудитор не помітить зниження ефективності такого контролю в цілому або за окремими його напрямками, використовуючи дані про систему внутрішнього контролю, одержані під час попередніх перевірок.

За структурою аудиторського ризику його третьою складовою є ризик невиявлення.

Ризик невиявлення (ризик, пов'язаний з можливістю невиявлення помилок — у Шотландії, ризик невиявлення помилок, пов'язаний з аудитом, — у Франції) означає, що суттєві помилки можуть залишитися невиявленими у ході аудиторської перевірки.

Певний ризик невиявлення завжди матиме місце, навіть якщо аудитор повинен буде обстежити 100% залишків за рахунками, оскільки він може вибрати невідповідну аудиторську процедуру або неправильно інтерпретувати результати аудиту.

Визначення аудитором величини ризику невиявлення (тобто він установлює його сам для себе) тісно пов'язане з величиною ризику систем обліку і внутрішнього контролю. Чим вищий ризик останніх, що означає невисокий ступінь довіри аудитора до систем обліку і внутрішнього контролю, тим менший ризик невиявлення необхідно встановити для цієї перевірки. А це означає, що аудитор повинен запланувати і виконати значний обсяг підтверджуючих і незалежних процедур, інакше кажучи, ризик невиявлення — це та частка похибки аудиторської перевірки, яку аудитор може собі дозволити при системах обліку і внутрішнього контролю, що склалися на підприємстві-клієнті, у разі додержання умови якості проведення робіт і відповідності їх установленим аудиторським нормативам.

Ризик контролю і властивий ризик не залежать від аудитора і він не може на них вплинути. Як зазначено у міжнародному нормативі, ці ризики існують незалежно від аудиторської перевірки фінансової звітності і є результатом діяльності клієнта незалежно від проведення аудиту. На відміну від цих двох складових аудиторського ризику, ризик невиявлення є результатом аудиторської перевірки, наслідком виконаної аудитором роботи. За цей ризик аудитор несе повну відповідальність, тобто ризик визначає ступінь якості, рівень його діяльності.

Отже, аудитор повинен зробити все можливе (провести аудиторську перевірку так, щоб це давало найбільшу вірогідність невиявлення суттєвих помилок), щоб звести ризик невиявлення до мінімуму. Цього можна досягти, проводячи більшу кількість аудиторських процедур і правильно вибравши спосіб одержання аудиторських доказів. Так, аудиторські докази, добуті самим аудитором, вважають більш достовірними порівняно, наприклад, з одержаними від підприємства.

В аудиторів України, на жаль, і це зрозуміло, ще недостатній досвід у визначенні аудиторського ризику. Тому необхідно використовувати найкраще у зарубіжному досвіді з цього питання, особливо при використанні такого підходу до проведення аудиту, як аудит зон ризику. Як стверджують видатні професійні аудитори Шотландії, за умови надійних систем обліку і внутрішнього контролю, як правило, встановлюють високий поріг виявлення помилок, що дає змогу скоротити обсяг аудиторських процедур, тестів і зосередити увагу на галузях, пов'язаних з найбільшим ризиком, ураховуючи специфіку конкретного підприємства (це запаси, кошти та ін.). При цьому здебільшого використовуються такі методи і прийоми, які спрямовані на виявлення помилок після здійснення їх, а не на запобігання їм.

Як свідчить зарубіжний досвід, ризик невиявлення складається з ризику аналітичного огляду і ризику неефективності тестового контролю, що обов'язково необхідно враховувати.

Визначений таким чином на підготовчому етапі аудиторський ризик не є величиною сталою. Його значення може змінюватися, коригуватися під час проведення аудиторської перевірки. Тобто може збільшуватися кількість аудиторських процедур, змінюватися напрям аудиторської перевірки, коригуватися план роботи.

Дуже важливим питанням для аудитора є методика визначення величини аудиторського ризику. Зазначимо, що єдиної такої методики немає. Вона, як правило, розробляється кожною аудиторською фірмою або окремим аудитором відповідно до умов конкретної перевірки. З цією метою створюють так звані моделі аудиторського ризику, які постійно удосконалюються.

Як свідчить зарубіжний досвід, прийнятна величина загального аудиторського ризику становить 1—5% (0,01—0,05). Вибираючи методику визначення аудиторського ризику і його допустиму величину, необхідно враховувати конкретні умови перевірки, її термін, характер діяльності клієнта, компетентність і кваліфікацію аудитора, його попередній досвід аудиторських перевірок і багато інших факторів.

Загальну методику (модель) розрахунку аудиторського ризику може бути виражена такою формулою:

АР = РО Ч РК Ч РВ,

де АР — аудиторський ризик;

РО — ризик системи обліку;

РК — ризик системи внутрішнього контролю;

РВ — ризик невиявлення помилок аудитором.

Найбільш повно методику розрахунку аудиторського ризику розкрив Дж. Робертсон, який зазначив ряд важливих моментів:

– аудитор не може повністю довіряти системам обліку і внутрішнього контролю підприємства-клієнта. У такому разі ризик системи обліку або внутрішнього контролю зводиться до нуля (РО = 0, РК = 0), а це означає, що і загальний аудиторський ризик, виходячи з формули, дорівнюватиме нулю, чого не може бути, оскільки кожна аудиторська перевірка супроводжується певним ризиком;

– аудитор не може дозволити собі встановити високий рівень ризику невиявлення (наприклад, більш як 50%) при високих ризиках систем обліку і внутрішнього контролю, оскільки у цьому разі загальний аудиторський ризик буде також дуже високим (більш як 5%), чого допустити не можна, бо перевірку вважатимуть проведеною не на належному рівні.

Наприклад: АР = РО (0,8) Ч РК (0,9) Ч РВ (0,5) = 0,36;

Аудиторську перевірку вважатимуть проведеною на належному рівні, якщо аудитор установить низький ризик невиявлення (0,01) за умови повної недовіри до систем обліку і внутрішнього контролю клієнта.

АР = РО (1,0) Ч РК (1,0) Ч РВ (0,01) = 0,01.

З урахуванням поданої вище загальної моделі аудиторського ризику і того, що ризик невиявлення, як уже було зазначено, складається з ризику тестового контролю і ризику аналітичного огляду, розрахунок може бути таким:

АР = РО Ч РО Ч РК Ч РАО Ч РТ,

де РАО — ризик аналітичного огляду;

РТ — ризик тестового контролю.

Такий принцип оцінки аудиторського ризику широко використовується на практиці, наприклад аудиторською фірмою KPMG у Німеччині.

Зарубіжний досвід свідчить, що величину оцінки аудиторського ризику можна не тільки виражати у процентах, коефіцієнтах, абсолютному числовому значенні, вона може бути визначена аудитором і словами: «низький», «середній», «високий», що часто використовується на практиці.

Суттєвою вважається помилка виявлена в процесі аудиту, яка значно викривлює фінансовий стан підприємства, змінює результат його діяльності або розмір якої більше 5% підсумку балансу.

Аудиторські докази — це інформація, що її отримує аудитор під час аудиторської перевірки з метою підтвердження бухгалтерської звітності.

Види аудиторських доказів:

– отримані самим аудитором;

– надані підприємством-клієнтом;

– отримані від третіх осіб.
1   2   3   4   5


Учебный материал
© bib.convdocs.org
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации