Статья - Туякова З.С. Анализ амортизационной политики в современном бухгалтерском учете - файл n1.doc

Статья - Туякова З.С. Анализ амортизационной политики в современном бухгалтерском учете
скачать (332 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc332kb.03.12.2012 21:58скачать

n1.doc

анализ амортизационной политики в современном бухгалтерском учете З.С. ТУЯКОВА

Изменение стоимости капитала хозяйству­ющего субъекта в процессе движения является актуальным в первую очередь для долгосрочного капитала, представленного амортизируемым имуществом предприятия, характеризующимся потерей стоимости и изнашиваемостью. Для пре­дотвращения разрушения структуры долгосроч­ного капитала в процессе движения необходимо его воспроизводство, осуществляемое в основном через механизм амортизации, являющийся тради­ционным объектом бухгалтерского учета.

Для эффективного управления восстано­вительной стоимостью долгосрочного капитала необходимо решение следующих теоретических и методологических проблем:

современные возможности обновления капитала и потребности в сохранении его эффективной структуры при одновременном снижении издержек конкретного предприятия.

Решение указанных проблем во многом свя­зано с амортизационной политикой предприятия, поскольку амортизация в настоящее время, не­смотря на определенный элемент ее условности, является единственным инструментом отражения в системе бухгалтерского учета процесса морального и физического износа долгосрочного капитала.

Моральный износ связан со снижением стоимос­ти элементов капитала и его совокупности в целом в результате научно-технического прогресса и измене­ния социально-экономических потребностей.

Обычно различают две формы морального износа. Первая форма связана с удешевлением отдельных видов активов на рынке капитала. Это удешевление обусловлено рядом факторов, в числе которых можно выделить факторы технологическо­го плана (рост производительности труда в отраслях по производству этих активов) и факторы эконо­мического характера (изменение рыночной конъ­юнктуры и пр.). В результате влияния указанных двух групп факторов в современных условиях про­исходит снижение стоимости функционирующего капитала по сравнению со вновь создаваемыми активами. Наиболее наглядно этот процесс виден на примере отдельных видов высокотехнологич­ного производственного оборудования и средств вычислительной техники.

Вторая форма связана с появлением новых средств труда, имеющих большую потребитель­ную ценность, а именно более производительных, более экономичных, более надежных и удобных в эксплуатации и в большей степени соответствую­щих современным стандартам качества, экологи­ческим требованиям и т.д. Вследствие этого при эксплуатации капитала нового уровня, характери­зующегося указанными параметрами, необходимы новые квалификационные навыки и иной уровень образования. При этом нередко возникает потреб­ность в новых формах организации производства на более прогрессивной технологической основе. Это обусловлено не только ростом технической и экономической эффективности производства, но и повышением социально-экологической эффектив­ности использования долгосрочного капитала.

Вследствие этого наряду с отражением в систе­ме бухгалтерского учета первоначальной стоимости долгосрочного капитала и величины накопленной амортизации, наибольшую актуальность приобре­тает отражение стоимости воспроизводства, в пер­вую очередь именно при использовании морально изношенного капитала.

Стоимость воспроизводства, или восстано­вительная стоимость, учитывает, как известно, уровень рыночных цен и условия воспроизводства конкретных факторов капитала на текущий момент времени. В связи с тем, что эксплуатация функци­онирующего капитала оказывается невыгодной по сравнению с использованием новых форм произ­водственного и технологического оборудования с точки зрения альтернативных издержек, проблема замены подобных групп капитала возникает на­много раньше физического срока его эксплуата­ции. Скорость такой замены зависит при этом не только от финансовых возможностей конкретного предприятия, но и от характера и динамики инно­вационных процессов, происходящих на уровне предприятия, региона, страны и мировой эконо­мики в целом.

Поэтому особую актуальность приобрета­ет проблема морального износа долгосрочного капитала в современных условиях как на уровне конкретного предприятия, так и на уровне отрасли в целом. При этом необходимо заметить, что точная оценка морального износа на основе применяемых в практике хозяйствования традиционных методик представляется невозможной. Так, современная статистика не в состоянии предоставить точных данных о величине морального износа отдельных видов капитала и их конкретной целостной сово­купности, данную информацию нельзя получить и поданным бухгалтерского учета.

В то же время проблемы морального износа долгосрочного капитала тесно связаны с проблема­ми его физического износа. Так, капитал с большей степенью физического износа в условиях совре­менного уровня научно-технического прогресса оказывается, как правило, морально устаревшим. Это актуализирует проблему более интенсивного обновления действующего капитала.

Основной причиной чрезмерно высокой фи­зической изношенности капитала многих россий­ских предприятий сверх средних рыночных норм, принятых для аналогичных организаций, является неэффективность управления предприятием и отсутствие возможности для проведения завер­шенного воспроизводства капитала как целостной системы факторов. Эта же причина обусловливает ускорение морального износа капитала.

Вторым фактором, влияющим на эффек­тивность эксплуатации долгосрочного капитала, является определение оптимального срока его использования.

В настоящее время используется в целом единый подход к определению срока полезного использования основных средств в отечественном и международном учете. Однако в российских нор­мативно-правовых документах приводится доста­точно подробный перечень факторов, влияющих на исчисление срока полезного использования. Тем не менее затруднения, возникающие при определении этого срока по конкретному объекту, являются достаточно распространенным явлением в практи­ческой деятельности российских предприятий.

Третьим фактором, влияющим на отражение в системе учетной информации движения стоимос­ти, процесса обновления долгосрочного капитала и на возможности организаций инвестировать собственные средства, являются способы начис­ления амортизации по внеоборотным активам в бухгалтерском и налоговом учете.

Методы начисления амортизации основаны на грех общепринятых концептуальных взглядах:

Указанные концептуальные взгляды на амор­тизацию и методы начисления амортизации, ос­нованные на этих концепциях, нашли отражение в МСФО, в соответствии с которыми предусматри­вается возможность применения данных методов с отдельными ограничениями в бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов.

По мнению автора, наряду с указанными подходами можно выделить концепцию, предпо­лагающую необходимость минимальных затрат на поддержание объекта в рабочем состоянии в пер­вые годы его эксплуатации, являющейся основой замедленной амортизации.

Отличительная особенность данной концепции состоит в том., что суммы амортизационных отчис­лений увязываются не с доходами, а с расходами. Поэтому правомерно се использование в налоговом учете, поскольку регулирование расходов для цели налогообложения прибыли является традиционно прерогативой государственной политики во многих странах, в том числе и в России. Так. сумма амор­тизации для налогообложения прибыли признается в пределах 40% от стоимости начис­ленной амортизации — в Бельгии, в пределах 25% — в Великобритании. Во Франции используется практика при­менения повышенных и пониженных коэффициентов амортизации, напри­мер для основных средств со сроком использования 3-4 года — коэффициент 1.5. со сроком 5 — 6 лет — 2, со сроком свыше 6 лет — 2,5 [2, с. 133].

Не является исключением в этом отношении и Россия. Как известно, в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ предусмотрены случаи начисления за­медленной амортизации но отельным объектам основных средств. Например, по легковым автомобилям и пассажир­ским микроавтобусам со стоимостью более 300 и 400тыс. руб. амортизация начисляется с применением коэффи­циента 0,5 [3, ст. 259, п. 9]. Кроме того, допускается начисление амортизации по пониженным нормам, оформленное соответствующим решением руководи­теля организации [3, ст. 259, п. 10].

Таким образом, дополнение авто­ром общепринятых концептуальных подходов к амортизации в системе бух­галтерского и налогового учета состоит в выделении концепции, предполага­ющей замедленную амортизацию, и в обосновании се выбора для учета в целях налого­обложения прибыли.

Концептуальные подходы к амортизации в бухгалтерском и налоговом учете с учетом дополнения автора и их влияние на выбор метода начисления амортизации обобщены на рисунке.

Автором статьи систематизированы основные требования или принципы формирования аморти­зационной политики в бухгалтерском и налоговом учете, в качестве которых выделены:

6) соблюдение экологических норм при экс­плуатации капитала.

Всестороннее соблюдение указанных принципов, особенно двух последних требований, является одной из наиболее сложных проблем не только в бухгалтерском учете, но и для экономической науки в целом.

Поэтому приобретает актуальность разработка комплекса организационно-методических ме­роприятий, позволяющих соблюдать выделенные принципы в практике бухгалтерского и налогового учета российских предприятий.

Выполнение первого принципа обусловлено в значительной степени недостаточным рассмотре­нием вопросов, связанных с критериями распре­деления объектов по амортизационным группам в Единой классификации основных средств, утверж­денной известным постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 для применения в налоговом учете, использование которого для цели бухгалтер­ского учета носит рекомендательный характер.

Поэтому необходимо подробное обоснование распределения различных видов основных средств по классификационным признакам в новых редак­циях Методических рекомендаций по применению гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Соблюдение первого принципа невозможно так- же без систематического пересмотра установленного срока полезного использования по всем объектам внеоборотных активов. Данный вывод сделан на основе правил МСФО. тенденции сокращения срока морального и физического износа и сложности его учета в момент принятия активов на учет.

В
ыполнение второго принципа связано с пре­имущественным использованием линейного мето­да » российском учете, обусловленным традицией применения единственного метода начисления амортизации, сравнительной простотой этих расчетов и стремлением сблизить информацию бухгалтерского и налогового учета.

Способ уменьшаемого остатка предполагает вы­полнение двух существенных условий: использование коэффициента ускорения, превышающего единицу для начисления ускоренной амортизации, и непол­ное списание стоимости объекта, которые совсем не упоминаются в современных нормативно-правовых документах, что существенно снижает их методи­ческую ценность. Так, применение коэффициента ускорения (не выше 3) отражено только в последней редакции ПБУ 6/01 и в ПБУ 14/2007, при этом никак

не комментируется обоснование именно этого верх­него значения коэффициента ускорения.

Для соблюдения второго принципа рекомен­дуется максимальное использование позитивных возможностей в налоговой амортизации, которые присущи современному российскому налоговому законодательству и способствуют ведению эконо­мическим субъектом разумной амортизационной политики в целях налогового учета.

Наиболее существенными изменениями, влияющими позитивно на развитие рациональной амортизационной политики, являются следующие нововведения.

Первое изменение связано с предоставлением права организациям самостоятельно определять сроки полезного использования по объектам амор­тизируемого имущества не только для цели бух­галтерского учета, но и для цели налогового учета, хотя в последнем случае имеются определенные ограничения. Это относится в основном к соблю­дению условий ранее упомянутой Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ № 1, которое оговорено в НК РФ [3. ст. 260, п. 3, 4]. Однако организации, исходя из состояния объекта, его технической характе­ристики, предполагаемого срока использования, учитывая группу классификации, все же могут при пять самостоятельное решение по исчислению срока полезного использования по конкретному объекту основных средств.

Второе изменение состоит в предоставлении дополнительных возможностей по применению ускоренных способов начисления амортизации по отдельным группам активов и учету их в качестве расходов при налогообложении прибыли. Так, предприятия имеют право использовать нелиней­ный метод начисления амортизации по имуществу, срок полезного использования которого не превы­шает 20 лет [3. с. 259, п. 3].

Третье изменение связано с тем обстоятельс­твом, что в современном налоговом законодатель­стве конкретизированы условия для применения коэффициентов ускорения при начислении амор­тизации. Это относится, в частности, к объектам, являющимся предметом договора финансовой аренды (лизинга), а также к отдельным объектам, условия эксплуатации которых, отличаются от обычных общепринятых условий, к которым отно­сится использование в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности [3, ст. 259, п. 7].

К позитивным изменениям, внесенным в ка­честве дополнительных редакций действующего кодекса, относится также предоставление права налогоплательщику с 01.01.2006 на единовремен­ное списание части первоначальной стоимости (не более 10% от стоимости) и включение се в состав расходов отчетного (налогового) периода, получившего название инвестиционной премии [4, ст. 259, п. 1.1]. Однако в данном нововведении при всей его привлекательности в отношении инвестиционной политики государства на совре­менном этапе развития отечественной экономики не совсем проработанными являются, на взгляд автора, организационно-методические аспекты его применения в практике деятельности хозяйс­твующих субъектов.

Указанное изменение в режиме амортизации отражено в качестве нового, а именно пункта 1.1, в содержании ст. 259 ПК РФ. В то же время оста­лись без изменений такие моменты, как порядок формирования первоначальной и остаточной сто­имости, методика исчисления сумм амортизации при использовании различных методов в налоговом учете. В результате налогоплательщику не совсем понятно, как трактовать эту самую инвестицион­ную премию: включать ли ее в состав первоначаль­ной стоимости или сразу вычесть указанную сумму при формировании первоначальной стоимости объекта.

Если использовать первый подход, то возни­кает вопрос: как списывать указанную сумму на амортизацию, если в содержании другого пункта этой же статьи отмечается, что при «расчете сумм амортизации не учитываются расходы на капиталь­ные вложения, предусмотренные п. 1.1 настоящей статьи» [3,ст. 259. п. 2]. Кроме того, в данной ситуа­ции становится невозможным выполнение условия п. 4 этой же статьи, в соответствии с которым при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту амортизи­руемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стои­мости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Применение второго подхода противоречит правилам, прописанным в ст. 257 ПК РФ. соглас­но которым первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, до­ставку и доведение его до состояния, пригодного к использованию, за исключением сумм НДС [3. ст. 257. п. 1, абзац 1].

В связи с этим предлагается отражение инвес­тиционной премии в составе амортизации. Начис­ление амортизации рекомендуется производить единовременно на всю сумму инвестиционной премии в момент принятия объекта на налоговый учет, с отражением указанной операции в коррес­понденции со сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Один из важнейших вопросов в учете амор­тизации — определение границы погашения сто­имости объектов, осуществляемое на основе двух подходов: начисление амортизации до полного погашения стоимости объекта и до достижения ликвидационной стоимости.

Первый подход используется как единственно возможный вариант в российском учете. Второй под­ход является единственно допустимым по условиям МСФО и американских стандартов учета. Правомер­ность данного подхода не подлежит сомнению, но его использование связано с проблемой объективной оценки ликвидационной стоимости при принятии объекта на учет и условий инфляции за предполага­емый период использования объекта.

Соблюдение третьего принципа связано с тен­денцией ускорения морального износа элементов капитала и его совокупности в целом при совре­менных темпах научно-технического прогресса и взаимосвязью физического и морального износа. Отдельные вопросы, связанные с соблюдением этого принципа, были изложены выше при рас­смотрении проблем учета морального износа дол­госрочного капитала.

Предлагаемый комплекс организационно-мето­дических мероприятий, основные аспекты которого изложены выше, представлен в целом в Таким образом, концепция амортизационной политики в российском учете, изложенная в данной статье, отличается от общепринятых подходов:

систематизацией принципов амортизацион­ной политики в бухгалтерском и налоговом учете;

— разработкой комплекса организацион­но-методических мероприятий для реализации этих принципов в практике учета, внедрение которых позволит повысить эффективность амортизационной политики в российском учете на уровне государства и на уровне хозяйствую­щего субъекта.



Принципы амортизационной политики и комплекс мероприятий, рекомендуемых для их соблюдения

Принцип

Мероприятия по соблюдению принципов

1. Определение оптимально­го срока полезного использо­вания актинов

Обоснование Единой классификации основных фондов по группам в новых редакциях Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК и Методических указании по бухгалтерскому учету основных средств: систематическое уточнение срока полезного использования внеоборотных активов, установленного в момент принятия на учет

2. Выбор способов амортиза­ции и зависимости от стратегии развития предприятия

Аналитическое обоснование выбора методов амортизации с оценкой последствий их влияния на выполнение стратегических задач предприятия. Максимальное использо­вание позитивных возможностей и налоговой амортизации

3. Учет влиянии научно- технического прогресса на воспроизводство капитала

Обновление капитала за счет внедрения передовых технологий, предоставление права на использование амортизации по сумме чисел для нематериальных активов, пред­ставленных программными и информационными технологиями

4. Взаимосвязь стоимости основного капитала и степени его изношенности

Систематический анализ соотношения стоимости и степени изношенности активов, поиск направлений возможного использования морально и физически изношенного капитала без ущерба для основной деятельности

5. Учет влияния инфляции

Проведение переоценки или тестирования внеоборотных активов на предмет обесценения

6.Соблюдение экологичес­ких норм при эксплуатации капитала

Веление экологического учета и сравнительный анализ издержек на содержание ос­новного капитала, не отвечающего этим требованиям, и стоимости его обновления

Литература

5) Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (с изменениями, утверж­денными приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Учебный материал
© bib.convdocs.org
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации