Захарьин В.Р. Аренда: правовые вопросы и налогообложение - файл n1.doc

Захарьин В.Р. Аренда: правовые вопросы и налогообложение
скачать (1194 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc1194kb.04.12.2012 01:39скачать

n1.doc

1   ...   20   21   22   23   24   25   26   27   28

8.4. Налогообложение операций, связанных с арендой земельных участков



Особенности налогообложения арендных операций с земельными участками обусловлены особенностями правового статуса этого вида имущества, а также спецификой расчетов между участниками договора аренды.

Как уже отмечалось, основной особенностью операций, связанных с арендой земельных участков, является то, что по окончании договора аренды право собственности, как правило, к арендатору не переходит.

Поэтому не возникает необходимости формировать налоговую базу в связи с операциями купли-продажи земельных участков. Для целей обложения налогом на добавленную стоимость это значит, что норма подп. 6 п. 2 ст. 148 НК РФ (освобождающая от налогообложения операции по реализации земельных участков и долей в них) не применяется.

8.4.1. Налог на добавленную стоимость



В том случае, когда арендуемый земельный участок принадлежит на праве собственности физическому или юридическому лицу, суммы начисленной арендной платы облагаются НДС на общих основаниях в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ.

Что касается налогообложения арендной платы при аренде земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, то позиция Минфина России в последние годы неоднократно и однозначно излагалась в письмах указанного министерства.

Так, письмом Минфина России от 21.04.2009 N 03-07-11/111 разъяснено, в частности, следующее.

При аренде земельных участков могут возникать два вида отношений, связанных с платежами, - расчеты по собственно арендной плате и расчеты в связи с приобретением права на земельные участки.

По мнению Минфина России, арендные платежи за право пользования земельными участками налогом на добавленную стоимость не облагаются.

При этом финансовое ведомство ссылается на подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым от обложения НДС освобождены операции по реализации услуг, оказываемых государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, за которые взимаются пошлины и сборы, в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами.

Вторая группа платежей - в виде оплаты прав на заключение договора аренды земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, - нормами ст. 149 НК РФ из-под налогообложения не выведена.

Поэтому операции по оплате прав на заключение договора аренды облагаются НДС на общих основаниях.

При этом плательщиками НДС являются исполнительные органы государственной власти или органы местного самоуправления, а обязанности налоговых агентов выполняют покупатели права (кроме физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей).

Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В соответствии с п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

8.4.2. Налог на прибыль организаций



Налоговый учет расходов в виде собственно арендных платежей, как правило, трудностей не вызывает.

Арендные платежи за земельные участки, как и за любое арендуемое имущество, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Отдельными пунктами ст. 272 НК РФ установлено, что:

- расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли при использовании метода начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты;

- датой осуществления внереализационных и прочих расходов для расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Вместе с тем определенные вопросы возникают в тех случаях, когда арендованные земельные участки используются для строительства, возведения и сооружения объектов основных средств (объектов недвижимости) как производственного, так и непроизводственного назначения.

При этом, по нашему мнению, следует руководствоваться общими правилами:

- если на арендуемом земельном участке организация для собственных нужд осуществляет строительство, арендная плата в период строительства должна включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств. Расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка также подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств;

- если строительство ведется в целях дальнейшей перепродажи построенных объектов, их первоначальная стоимость не формируется (так как не предполагается последующая амортизация объекта в данной организации). Расходы в виде арендных платежей в данном случае учитываются в составе прочих расходов и уменьшают налоговую базу того отчетного и налогового периода, в котором такие расходы могут быть признаны;

- если на арендуемом земельном участке строятся или уже расположены объекты, которые не используются в производственной деятельности, то арендные платежи для целей налогообложения прибыли учитываться не должны.

Отдельным видом расходов, связанных с арендой объектов основных средств, могут быть расходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. В соответствии с подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ у арендодателя подобные доходы к налоговому учету не принимаются.

Что же касается учета у арендатора, то ситуация несколько сложнее. По общему правилу (п. 1 ст. 256 НК РФ) амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

По приведенному правилу норму амортизации земельных участков определить невозможно, так как земля по общему правилу не амортизируется и соответственно в упомянутом выше Классификаторе земельные участки не указаны. Таким образом, по нашему мнению, оснований для начисления амортизации арендуемых земельных участков для целей налогообложения, так же как и для целей бухгалтерского учета, нет.

8.4.3. Учет расходов на рекультивацию и природоохранные мероприятия



Расходы в виде капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений следует отличать от расходов на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия.

По общему правилу (подп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ) такие расходы относятся к материальным и соответственно принимаются к налоговому учету в порядке, установленном для материальных расходов.

Однако ст. 261 НК РФ сделано исключение для отдельных видов расходов, связанных с использованием арендованных (и собственных) земельных участков. Данные расходы относятся к расходам на освоение природных ресурсов и отражаются особым порядком.

К таким расходам, в частности, относятся:

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений.

В том случае, когда подобные затраты осуществляются на земельных участках, принадлежащих организации на праве собственности, расходы включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Если участки являются арендуемыми, по нашему мнению, срок списания расходов не может превышать срока договора аренды, но в любом случае - не более пяти лет.

Что касается земельного налога, его плательщиком является собственник участка. Арендаторы в соответствии с п. 2 ст. 388 НК РФ налогоплательщиками не признаются.

9. Аренда лесных участков



Основной особенностью аренды лесных участков является то, что подобные объекты пока не могут находиться в частной собственности. Следовательно, речь может идти только об аренде лесных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Земельный кодекс РФ в отношении земель лесного фонда (ст. 101 ЗК РФ) содержит только две нормы, одна из которых содержит определение таких земель, а вторая - является полностью отсылочной:

- к землям лесного фонда относятся лесные земли (земли, покрытые лесной растительностью и не покрытые ею, но предназначенные для ее восстановления, - вырубки, гари, редины, прогалины и др.) и предназначенные для ведения лесного хозяйства нелесные земли (просеки, дороги, болота и др.);

- порядок использования и охраны земель лесного фонда регулируется ЗК РФ и лесным законодательством.

Общие правила аренды лесных участков установлены ст. 71-75 Лесного кодекса РФ (ЛК РФ).

В соответствии со ст. 71 ЛК РФ лесные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, могут предоставляться организациям в постоянное (бессрочное) пользование, аренду или безвозмездное срочное пользование (гражданам - только в безвозмездное срочное пользование).

При предоставлении участков лесного фонда в аренду применяются положения об аренде, предусмотренные ГК РФ. Кроме того, ЛК РФ установлен ряд дополнительных ограничений, условий и особенностей, связанных прежде всего с целями использования лесных участков.

По общему правилу объектом аренды могут быть только лесные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности и прошедшие государственный кадастровый учет. Однако ст. 4.1 Федерального закона от 04.12.2006 N 201-ФЗ "О введении в действие Лесного кодекса Российской Федерации" разрешено до 1 января 2012 г. предоставление лесных участков в составе земель лесного фонда без проведения государственного кадастрового учета.

Кроме того, следует иметь в виду, что после 1 января 2009 г. не допускается предоставление лесных участков без определения видов и параметров использования лесов, установленных лесохозяйственными регламентами (ст. 14.1. Федерального закона от 04.12.2006 N 201-ФЗ).

9.1. Срок договора аренды лесных участков



В соответствии с п. 1 ст. 72 ЛК РФ по договору аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, арендодатель предоставляет арендатору лесной участок для одной или нескольких целей, предусмотренных ст. 25 ЛК РФ. При этом от целей использования лесных участков зависит срок аренды и условия заключения договора.
Таблица 2

Срок аренды и условия заключения договора аренды лесных участков





Цели использования лесных участков

Срок аренды

Условия заключения договора аренды

1

2

3

Заготовка древесины

От 10 до 49 лет

Без проведения аукциона

Заготовка живицы

От 10 до 49 лет

С проведением аукциона

Заготовка и сбор недревесных лесных ресурсов

От 10 до 49 лет

Заготовка пищевых лесных ресурсов и сбор лекарственных растений

От 10 до 49 лет

Ведение охотничьего хозяйства

От 10 до 49 лет

Ведение сельского хозяйства

От 10 до 49 лет

Осуществление научно-исследовательской и образовательной деятельности

От 10 до 49 лет

Осуществление рекреационной деятельности

От 10 до 49 лет

Создание лесных плантаций и их эксплуатация

От 10 до 49 лет

Выращивание лесных плодовых, ягодных, декоративных и лекарственных растений

От 10 до 49 лет

Выполнение работ по геологическому изучению недр и разработка месторождений полезных ископаемых

До 49

Без проведения аукциона

Строительство и эксплуатация водохранилищ и иных искусственных водных объектов, а также гидротехнических сооружений и специализированных портов

От 1 до 49 лет

Без проведения аукциона

Строительство, реконструкция и эксплуатация линий электропередачи, линий связи, дорог, трубопроводов и других линейных объектов

До 49

Без проведения аукциона

Переработка древесины и иных лесных ресурсов

От 1 до 49 лет

С проведением аукциона

Выполнение изыскательских работ

До 1 года

Без проведения аукциона

Реализация приоритетных инвестиционных проектов в области освоения лесов

От 10 до 49 лет

Без проведения аукциона


Срок договора аренды определяется в соответствии со сроком разрешенного использования лесов, предусмотренным лесохозяйственным регламентом. Срок договора аренды лесного участка, расположенного в границах земель, зарезервированных для государственных или муниципальных нужд, заключается на срок, продолжительность которого не превышает срок резервирования таких земель.

Арендатор, надлежащим образом исполнивший договор аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, по истечении его срока имеет преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок.

9.2. Порядок заключения договора аренды лесного участка с аукциона



Порядок подготовки и заключения договора аренды лесного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, утвержден приказом Минсельхоза России от 12.02.2010 N 48 (далее - Порядок). Так как нормативный документ весьма новый, имеет смысл остановиться на его основных положениях.

В том случае, когда проведение аукционов по продаже права на заключение договора аренды обязательно, они проводятся в соответствии с главой 8 ЛК РФ. При этом организаторами аукционов являются:

- в отношении лесных участков, находящихся в собственности субъектов РФ и муниципальных образований, - органы исполнительной власти субъектов РФ или органы местного самоуправления соответственно;

- в отношении лесных участков в пределах земель лесного фонда, осуществление полномочий по предоставлению в аренду которых, а также полномочий по организации и проведению аукционов передано органам государственной власти субъектов РФ, - органы исполнительной власти субъектов РФ;

- в отношении лесных участков в пределах земель лесного фонда на территории субъектов РФ, осуществление полномочий по предоставлению в аренду которых, а также полномочий по организации и проведению аукционов не передано органам государственной власти субъектов РФ, - Федеральное агентство лесного хозяйства.

При заключении договора арендодатель обязан предупредить арендатора о правах третьих лиц на предоставляемый в аренду лесной участок. Неисполнение арендодателем этой обязанности дает арендатору право требовать уменьшения арендной платы либо расторжения договора и возмещения убытков в соответствии с общей нормой, закрепленной в ст. 613 ГК РФ.

Договоры аренды заключаются по результатам аукционов, проводимых путем повышения начальной цены предмета аукциона (начального размера арендной платы).

Начальная цена предмета аукциона (начальный размер арендной платы) определяется в соответствии со ст. 73 ЛК РФ и не может быть ниже минимального размера арендной платы.

При организации и проведении аукционов по продаже права на заключение договора аренды обязательно применение Методических указаний по подготовке, организации и проведению аукционов по продаже права на заключение договоров аренды лесных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, либо права на заключение договора купли-продажи лесных насаждений в соответствии со ст. 78-80 Лесного кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Минсельхоза России от 24.02.2009 N 75, в части, относящейся к договорам аренды лесных участков.

При заключении договора аренды по результатам аукциона по продаже права на заключение договора аренды лесного участка арендная плата устанавливается с учетом увеличения начального размера арендной платы, сложившегося в результате повышения начального размера арендной платы в ходе аукциона.

9.3. Порядок заключения договора в случаях, когда аукцион необязателен



Если лесное законодательство допускает заключение договора аренды без проведения аукциона, процедура оформления передачи лесных участков в аренду существенно проще.

В этом случае заинтересованное в получении права аренды лицо (заявитель) подает заявление в соответствующие органы государственной власти или органы местного самоуправления (имеющие право передавать лесные участки в аренду).

Перечень сведений, обязательных к указанию в заявлении, а также перечень документов, которые к заявлению должны быть приложены, приведены в п. 22 и 23 Порядка, утвержденного упомянутым выше приказом Минсельхоза России N 48.

Заявление и прилагаемые к нему документы должны быть рассмотрены арендодателем в течение 30 календарных дней с даты их получения. По результатам рассмотрения выносится решение о предоставлении лесного участка в аренду либо решение об отказе в предоставлении лесного участка в аренду.

Основаниями для принятия решения об отказе в предоставлении в аренду лесного участка являются:

- наличие в отношении лесного участка, на который претендует заявитель, прав третьих лиц, исключающих возможность использования лесного участка в испрашиваемых целях;

- подача заявления и прилагаемых к нему документов с нарушением требований, установленных Порядком;

- предоставление заявителем недостоверных сведений;

- запрещение в соответствии с законодательством Российской Федерации осуществления заявленного вида использования лесов на данном лесном участке;

- несоответствие заявленной цели (целей) использования лесного участка лесному плану субъекта Российской Федерации или лесохозяйственному регламенту лесничества (лесопарка).

При вынесении решения об отказе в предоставлении лесного участка представленные документы возвращаются заявителю в течение трех рабочих дней. В решении об отказе в предоставлении лесного участка в аренду должны быть указаны обстоятельства, послужившие основанием для его принятия.

Заявитель вправе повторно направить заявление и прилагаемые документы арендодателю после устранения обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения об отказе в предоставлении лесного участка в аренду.

Решение о предоставлении лесного участка в аренду должно содержать:

- сведения о заявителе (наименование юридического лица или фамилия, имя, отчество гражданина, в том числе гражданина, являющегося индивидуальным предпринимателем);

- местоположение и площадь лесного участка;

- цель и срок использования лесов, расположенных на лесном участке, предоставляемом в аренду;

- сроки подготовки и заключения договора аренды.

9.4. Арендная плата



Порядок определения арендной платы при аренде лесных участков исчерпывающим образом определен в ст. 73 ЛК РФ:

- размер арендной платы определяется на основе минимального размера арендной платы, который устанавливается в зависимости от вида использования лесного участка;

- при использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке;

- при использовании лесного участка без изъятия лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу площади лесного участка и площади арендуемого лесного участка.

Для аренды лесного участка, находящегося в федеральной собственности, собственности субъекта РФ, муниципальной собственности, ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и ставки платы за единицу площади лесного участка устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления.

В отношении лесных участков, находящихся в федеральной собственности, действуют ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и ставки платы за единицу площади лесного участка, утвержденные постановлением Правительства РФ от 22.05.2007 N 310 (на данный момент последние изменения вносились постановлением Правительства РФ от 09.11.2009 N 907).

Ставки платы за единицу объема древесины, заготавливаемой на землях, находящихся в федеральной собственности, установленные в 2007 г., применяются в 2010 г. с коэффициентом 1,30 (Федеральный закон от 02.12.2009 N 308-ФЗ).

Ставки платы за единицу объема лесных ресурсов (за исключением древесины) и ставки платы за единицу площади лесного участка для аренды лесного участка, находящегося в федеральной собственности, установленные в 2007 г., применяются в 2010 г. с коэффициентом 1,13 (Федеральный закон от 02.12.2009 N 308-ФЗ).

Обращаем внимание на то, что в соответствии с п. 8 Порядка, в случае изменения ставок платы размер арендной платы подлежит перерасчету пропорционально изменению ставок платы за единицу объема лесных ресурсов и ставок платы за единицу площади лесного участка.

Бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с арендой лесных участков, ведется в том же порядке, что и при аренде земельных участков. Отличие в следующем: нормы ст. 264.1. НК РФ в данном случае не применяются (особый порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки (или на заключение договора аренды таких участков) распространяется только на те участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках).
В.Р. Захарьин,

кандидат экономических наук
"Экономико-правовой бюллетень", N 7, июль 2010 г.


1   ...   20   21   22   23   24   25   26   27   28


Учебный материал
© bib.convdocs.org
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации