Мучичка И.А. Трансфертное ценообразование и определение справедливой рыночной цены - файл n1.doc

Мучичка И.А. Трансфертное ценообразование и определение справедливой рыночной цены
скачать (108 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc108kb.20.11.2012 08:35скачать

n1.doc



Трансфертное ценообразование и определение
справедливой рыночной цены

Мучичка И.А. Трансфертное ценообразование и определение справедливой рыночной цены - "Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2007 г. – 15 с.


Оглавление
Нормативное регулирование, направленное на противодействие применению трансфертных цен

В России

На международном уровне

Понятие трансфертной цены в международной практике и в национальном законодательстве

Основные цели и причины использования трансфертных цен

Недостатки действующей редакции статей 20 и 40 НК РФ

Принцип "вытянутой руки"

Общая характеристика

Факторы, влияющие на сопоставимость сделок

Методы определения цены

Перспективы развития норм, регулирующих применение трансфертных цен


Содержание


Предисловие 3

Нормативное регулирование, направленное на противодействие
применению трансфертных цен 4

В России 4

На международном уровне 5

Понятие трансфертной цены в международной практике и в национальном
законодательстве 6

Основные цели и причины использования трансфертных цен 7

Недостатки действующей редакции статей 20 и 40 НК РФ 8

Принцип "вытянутой руки" 10

Общая характеристика 10

Факторы, влияющие на сопоставимость сделок 11

Методы определения цены 12

Перспективы развития норм, регулирующих применение трансфертных цен 13



Предисловие



Применение трансфертных цен связано не только с внешнеэкономической деятельностью. Оно может иметь место и в отношениях между резидентами одного и того же государства, так или иначе связанных между собой, а также между формально независимыми контрагентами. Основная цель трансфертного ценообразования, используемого в целях минимизации налоговых платежей, - перевод налоговой базы на лицо, находящееся в более благоприятных условиях налогообложения. Если же у государства отсутствуют механизмы, препятствующие применению трансфертных цен, то оно несет значительные налоговые потери и недополучает платежи в бюджет.

Следовательно, любое государство заинтересовано в том, чтобы разработать адекватный механизм, позволяющий эффективно препятствовать использованию трансфертных цен для целей минимизации налоговых платежей, без значительных административных издержек на проведение мероприятий по контролю за ценами. Наличие международных документов и соглашений по данному вопросу, а также норм, тем или иным образом касающихся трансфертных цен, свидетельствует о том, что эта проблема одинаково актуальна для большинства стран.

Рассмотрим, каким образом применение трансфертных цен регулируется в законодательстве Российской Федерации и какие изменения ожидаются в этой области.

Нормативное регулирование, направленное на противодействие
применению трансфертных цен




В России



Прежде всего необходимо отметить, что в российском законодательстве не употребляется термин "трансфертная цена". Критерием для контроля является так называемая рыночная цена, от которой допускается отклонение в ту или иную сторону в установленных пределах (сейчас это 20%).

В Налоговом кодексе РФ противодействию применению трансфертных цен в настоящее время посвящено всего две статьи: 20-я и 40-я. Статья 20 НК РФ определяет, какие лица в целях налогообложения признаются взаимозависимыми. Это, в частности, материнские, дочерние и зависимые организации, работодатель и работник, а также лица, состоящие в семейных отношениях. Перечень не является исчерпывающим, поскольку предусмотрено, что суд по своему усмотрению может признать лиц взаимозависимыми и по иным основаниям.

Статья 40 НК РФ устанавливает непосредственно принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, а именно:

презумпцию соответствия договорной цены рыночной, пока не доказано обратное;

ограниченное количество случаев, в которых налоговые органы вправе проверять соответствие договорной цены рыночной (это - сделки между взаимозависимыми лицами, бартерные и внешнеторговые сделки, а также все сделки, в которых отклонение от рыночной цены или от цен, применяемых самим налогоплательщиком в пределах непродолжительного периода времени, превышает разрешенные 20%);

понятия рыночной цены, рынка товаров (работ, услуг), идентичных и однородных товаров;

методы определения рыночных цен (метод цены последующей реализации и затратный метод) в случае недоступности информации для определения рыночной цены либо отсутствия идентичных (однородных) товаров.

Кроме того, в специальной части Налогового кодекса РФ имеются нормы, которые носят отсылочный характер к ст. 40 НК РФ. В частности, положения о рыночной цене применяются при определении налогооблагаемых баз по НДС (ст. 154 НК РФ), акцизам (ст. 187 НК РФ), НДФЛ (ст. 211 НК РФ), налогу на прибыль и НДПИ.

Специальные нормы, отличные от ст. 40 НК РФ, об определении цены в целях налогообложения прибыли действуют в отношении ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок (в качестве критерия применяется "расчетная цена") и долей (паев) в уставных капиталах (ст. 277, 280, 301-305 НК РФ). Существует также ряд писем Минфина России и ФНС России, разъясняющих отдельные положения ст. 40 НК РФ.

Рассматривая российское нормативное регулирование, нельзя не сказать о некоторых судебных актах, которые оказывают влияние на практику применения ст. 20 и 40 НК РФ налоговыми органами и судами. Это, в частности, Определения КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 441-О и N 442-О, Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", а также информационные письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98 и от 17 марта 2003 г. N 71.

На международном уровне



Одними из первых правовых актов, регулирующих вопросы, связанные с деятельностью транснациональных корпораций на международном уровне, являются Декларация стран - участниц ОЭСР о международных инвестициях и многонациональных предприятиях от 21 июня 1976 г. и приложение к ней - Руководство для многонациональных предприятий. Таким предприятиям рекомендуется воздерживаться от использования доступных для них приемов (включая трансфертное ценообразование), направленных на искажение налоговой базы, чтобы избежать противоречия с законодательством стран, на территории которых они функционируют.

Специальным документом, определяющим основные начала правового регулирования трансфертных цен в контексте международного налогообложения, стали руководящие разъяснения ОЭСР 1979 г. - Отчет ОЭСР "Трансфертное ценообразование и многонациональные предприятия". В последующие годы ОЭСР были приняты документы, дополняющие положения Отчета 1979 г., а также акты, регулирующие другие аспекты налогообложения при применении трансфертных цен. В 1995 г. было принято Руководство о трансфертном ценообразовании для многонациональных предприятий и налоговых администраций. Оно представляет собой основной рекомендательно-методический документ в области налогового регулирования трансфертного ценообразования, положения которого в той или иной степени учитываются в законодательстве и правоприменительной деятельности различных стран мира, включая те, которые не являются участниками ОЭСР.

Понятие трансфертной цены в международной практике и в национальном
законодательстве



В широком понимании трансфертной является любая цена, установленная в сделках между ассоциированными лицами*(1). При этом необязательно, что цена будет занижена, завышена или применяться исключительно в целях минимизации налогообложения. Так, в упомянутом Руководстве ОЭСР 1995 г. трансфертная цена определена как цена, устанавливаемая между ассоциированными организациями, по которой одна организация реализует товары, нематериальные активы и оказывает услуги другой ассоциированной организации.

Однако в целях рассматриваемой проблемы более адекватным определением можно признать следующее: "Трансфертное ценообразование состоит в манипулировании расходами, доходами и затратами в сделках между "связанными" лицами способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды"*(2).

В российском законодательстве термин "трансфертная цена" не употребляется, а все нормы, направленные на противодействие манипулированию ценами, оперируют понятием либо "рыночной", либо "расчетной" цены. Под "рыночной" ценой понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Допустимо отклонение от рыночной цены в ту или иную сторону не более чем на 20%.

Понятие расчетной цены в законодательстве отсутствует, однако под ней подразумевается цена, рассчитанная определенным образом. Например, для долговых ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, она определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Основные цели и причины использования трансфертных цен



Для национального трансфертного ценообразования, так же как и для международного, характерно использование его механизмов в основном для целей минимизации налоговых платежей. Как уже отмечалось, основная цель применения трансфертных цен - "перевод" налоговой базы на аффилированное лицо, находящееся в более благоприятном налоговом или ином административном режиме. Речь идет о различных налоговых преференциях, в частности о наличии статуса резидента оффшорной зоны, предоставлении налоговых каникул, применении льготных налоговых ставок, праве на использование иных налоговых преимуществ. При этом такой перевод, как правило, осуществляется путем манипулирования ценами сделок.

Другая причина использования механизма трансфертного ценообразования - двойное налогообложение распределяемой в пользу иностранного участника (акционера) прибыли, когда удержанный у источника выплаты налог не кредитуется в стране соответствующего участника. В этом случае выгоднее репатриировать прибыль не путем получения дивидендов, а манипулированием трансфертными ценами.

Применение трансфертных цен может быть обусловлено не только налоговыми мотивами. Оно может быть использовано с целью обойти правила валютного регулирования или иные нормы, регламентирующие репатриацию прибыли, а также как средство повышения эффективности использования финансовых ресурсов.

Недостатки действующей редакции статей 20 и 40 НК РФ



Институт трансфертных цен - самостоятельный и объемный предмет правового регулирования, поэтому практически невозможно было всего двумя статьями создать эффективный механизм контроля за применением трансфертных цен. Неудивительно, что эти нормы НК РФ стали неработоспособными и не привели к ожидаемому эффекту. Справедливости ради отметим, что указанные нормы стали практически первой попыткой отечественного законодателя противодействовать применению трансфертных цен с целью минимизации налоговых платежей.

До принятия части первой НК РФ в законах о налоге на прибыль и НДС критерием служила себестоимость товаров. Запрещалась реализация по ценам ниже фактической себестоимости. Нельзя сказать, что это препятствовало применению трансфертных цен, так как можно было продавать по ценам, покрывающим себестоимость, но значительно отличающимся от сложившихся на рынке. Между тем чаще всего реализация по ценам ниже фактической себестоимости действительно допускалась, когда это было вызвано объективными факторами (например, сезонными колебаниями спроса, истечением срока годности или приближением даты его истечения, снижением потребительских характеристик) и наступление негативных налоговых последствий при таких обстоятельствах нельзя было признать справедливым.

Действующим нормам присущи большое количество оценочных категорий и понятий, неопределенность терминов, коллизии между правовыми нормами и иные недоработки, например:

неудачное определение круга взаимозависимых лиц, значительно более узкое, чем используется, например, в гражданском законодательстве и в международной практике, что нарушает принцип равенства налогообложения;

определение размера допустимого отклонения от рыночной цены, позволяющего применять трансфертные цены в пределах установленного коридора (например, 19%);

существование критериев определения рыночной цены, которые не дают возможности установить ее для уникальных товаров, работ, услуг, в результате чего антикварные, редко встречающиеся, не имеющие аналогов товары могут быть реализованы по любой цене без опасения применения санкций;

отсутствие определенного перечня информации, которая может быть использована при расчете рыночной цены, и источников ее получения;

неоправданно ограниченный перечень методов расчета рыночной цены, которые невозможно применить в большинстве случаев;

нераспространение действия норм на сделки с нематериальными активами, достаточно часто являющимися предметом сделок с применением трансфертных цен, и соответственно отсутствие порядка определения рыночной цены для нематериальных активов;

отсутствие установленных признаков идентичности (однородности) работ, услуг, что не позволяет использовать эти нормы в случае применения трансфертных цен по сделкам, предметом которых являются работы или услуги, так как рыночную цену для них установить невозможно.

Также остается нерешенным вопрос: на какой момент должна определяться рыночная цена - на момент заключения сделки, поставки товаров или поступления денежных средств? Ведь в случае долгосрочных сделок на каждый из этих моментов цена может существенно различаться.

И наконец, действующие нормы не предусматривают симметричного изменения налоговых обязательств контрагентов по сделке, что приводит к нарушению принципа равного и справедливого налогообложения, а также к двойному налогообложению одних и тех же сумм. Ведь если у одной из сторон занижен доход, полученный по сделке, то у другой стороны занижены расходы на приобретение актива, а значит, с этой разницы вторая сторона уплатила налог на прибыль. При доначислении налога вследствие установления факта занижения цены продавец также заплатит налог с возникшей разницы.

Перечисленные недостатки привели к тому, что нормы ст. 40 НК РФ так и не стали общеупотребимыми. Те же попытки их применения, что имели место, чаще всего не находили поддержки в арбитражных судах и решения налоговых органов о доначислении налогов отменялись.

Принцип "вытянутой руки"




Общая характеристика



Принцип "вытянутой руки" (arm's length principle) на международном уровне был впервые закреплен в Модельной налоговой конвенции ОЭСР 1963 г. Он по существу является международным стандартом для стран - членов ОЭСР. Данный термин построен на ассоциации: люди, сотрудничающие на независимой основе, ведут себя как партнеры по танцу, которые танцуют на расстоянии вытянутой руки, а не щека к щеке. Устоявшегося перевода данного термина в настоящее время нет, поэтому мы будем говорить о нем как о принципе "вытянутой руки".

С одной стороны, данный принцип означает требование рассматривать фактические отношения ассоциированных предприятий с точки зрения того, какими были бы эти отношения, если бы предприятия являлись независимыми сторонами. При этом наличие ассоциированности само по себе не является основанием для квалификации отношений как направленных на манипулирование совокупной прибылью. Ведь иногда по объективным причинам невозможно установить рыночные цены при отсутствии рынка конкретного продукта или реализации определенной бизнес-стратегии.

С другой стороны, учитывается, что необходимость корректировать доходы для приведения фактических отношений в соответствие с принципом "вытянутой руки" при исчислении налогов может возникнуть по каким-либо иным причинам, не связанным с обязательством сторон уплатить определенную сумму или с желанием уменьшить налоговые платежи.

Если цены, установленные между ассоциированными предприятиями, не соответствуют принципу "вытянутой руки", исходной моделью для корректировки являются взаимоотношения между независимыми лицами в сравнимых сделках при сравнимых обстоятельствах.

Общепринятое определение принципа "вытянутой руки" приводится в Модельной налоговой конвенции ОЭСР: "В случае, когда: условия установлены между: двумя (ассоциированными) предприятиями в их коммерческих или финансовых отношениях таким образом, что они отличаются от тех, которые были бы установлены в отношениях между (независимыми) предприятиями, то любая прибыль, которая была бы начислена одному из предприятий, но из-за наличия таких условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль данного предприятия и, соответственно, обложена налогом".

Таким образом, под трансфертной ценой понимается цена, по которой ассоциированному предприятию реализуется товар, нематериальный актив или оказывается услуга. Следовательно, под контроль попадают любые сделки между предприятиями, являющимися ассоциированными. Предполагается, что применение государствами принципа "вытянутой руки" при налогообложении должно поставить независимых и ассоциированных налогоплательщиков в равное положение, поскольку налоговые преимущества оказывают значительное влияние на конкурентоспособность предприятий.

Факторы, влияющие на сопоставимость сделок



Для установления сопоставимости сделок в целях определения соответствия примененной цены принципу "вытянутой руки" используется пять факторов:

признаки имущества или услуги - к ним относятся: физические характеристики имущества, его качество, объем поставки (для товаров), природа и длительность (для услуг), вид сделки, тип актива, длительность и степень защиты, а также ожидаемый уровень дохода (для нематериальных активов);

выполняемые функции - делятся на производство, монтаж, НИОКР, оказание услуг, покупки, дистрибуцию, маркетинг, перевозки, менеджмент;

договорные условия - сравниваются способы распределения рисков и выгод между сторонами;

экономические условия - связаны с характеристикой рынков, на которых действуют сравниваемые лица: географическое положение, размер рынков, степень конкуренции;

бизнес-стратегия - учет особенностей бизнес-стратегии необходим в случаях продвижения товара на рынок, увеличения доли рынка, начального бизнеса.

Методы определения цены



Цена, соответствующая принципу "вытянутой руки", устанавливается одним из пяти предусмотренных методов.

Первый - метод сопоставимой неконтролируемой цены - заключается в сравнении цены контролируемой сделки с ценой, установленной сторонами в неконтролируемых сделках, заключенных на сопоставимых условиях. Сделки признаются сопоставимыми, если выполняется хотя бы одно из двух условий:

никакие различия между лицами, совершающими сделки, или самими сделками не могут оказать влияние на цены на открытом рынке;

могут быть произведены соответствующие корректировки для устранения таких различий.

Считается, что данный метод дает наиболее достоверный результат, в связи с чем он пользуется приоритетом перед другими методами.

Второй - метод цены перепродажи - использует показатель валовой маржи, включающий операционные издержки и сумму прибыли. Эта маржа вычитается из перепродажной цены для получения цены реализации по первой сделке. Сравниваться может маржа как установленная независимыми сторонами при совершении неконтролируемых сделок, так и используемая самим проверяемым лицом по аналогичным сделкам в отношениях с независимыми лицами. Этот метод - следующий по приоритетности и в совокупности с первым применяется в большинстве случаев.

Третий - метод "издержки плюс" - заключается в суммировании показателей понесенных издержек и величины наценки (суммы прибыли). Этот метод чаще всего применяется при ведении ассоциированными лицами совместной деятельности, оказании услуг. Применяя этот метод, нужно исключать такие различия в сделках, которые могут повлиять на величину наценки, в частности различия в уровне и виде расходов, связанные с выполняемыми функциями и распределением рисков между сопоставляемыми лицами.

Четвертый - метод дробления (распределения) прибыли - применяется при заключении нескольких тесно взаимосвязанных сделок. В этом случае между участниками распределяется либо вся, либо только остаточная прибыль (т.е. оставшаяся после распределения прибыли пропорционально выполняемым функциям). Данный метод может применяться, когда сопоставимые сделки вообще отсутствуют. Распределение прибыли основывается на распределении функций между самими ассоциированными предприятиями. Иными словами, сумма прибыли, вменяемая лицу, предопределяется размером вложенного этим лицом капитала в ходе исполнения контролируемой сделки. Этот метод невозможно применить, если отсутствует доступ к информации зарубежных аффилированных лиц.

Пятый - метод трансакционной чистой маржи - заключается в определении отношения чистой доходной маржи от проверяемой сделки к определенной базе (затраты, продажи, активы). Этот метод может быть применен только к одной из сторон проверяемой сделки.

Из перечисленных методов первые три являются традиционными, а четвертый и пятый применяются только в случае невозможности применения традиционных методов по каким-либо причинам (например, из-за отсутствия необходимой информации). Тем не менее допускается применять иные методы, установленные руководством компании, при условии, что они соответствуют принципу "вытянутой руки".

Нельзя не сказать о том, что и принципу "вытянутой руки" присущ ряд недостатков. Он, например, не учитывает эффект масштаба, выгоды от консолидации и подобные преимущества, получаемые аффилированными лицами от участия в холдинге или транснациональной корпорации. В качестве альтернативы этому принципу предлагается метод универсального распределения, заключающийся в распределении прибыли между участниками пропорционально выполняемым ими функциям по стандартным для всех налогоплательщиков формулам. Однако данный метод не учитывает фактических обстоятельств конкретной сделки, в связи с чем вызывает много нареканий. Таким образом, при отсутствии более совершенного стандарта в большинстве случаев применяется именно принцип "вытянутой руки".

Перспективы развития норм, регулирующих применение трансфертных цен



В настоящее время Министерство финансов РФ подготовило законопроект, который призван приблизить практику противодействия применению трансфертных цен к международным стандартам и сделать применение соответствующих норм более эффективным*(3). Основным изменением можно назвать то, что две действующие в настоящее время статьи вырастут в целый раздел Налогового кодекса РФ, состоящий из шести глав, которыми для целей налогообложения определяются:

взаимозависимые лица, а также порядок определения доли участия одной организации в другой или физического лица в организации;

общие положения о ценах и источники информации, используемой при определении цен;

методы определения рыночных цен;

перечень контролируемых сделок, а также порядок обоснования цен и декларирования в налоговые органы о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;

порядок взимания налогов, исходя из оценки результатов контролируемых сделок на основе регулируемых или рыночных цен;

порядок заключения налоговыми органами с налогоплательщиками соглашений о ценообразовании.

В законопроекте существенно расширяется перечень взаимозависимых лиц, который в значительной мере гармонизирован с нормами гражданского права. Вводится положение о том, что лица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по иным основаниям в целях налогообложения. Увеличивается круг контролируемых сделок. Разъясняется понятие внешнеторговых сделок. Вводится определение рыночной цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения и устанавливается интервал рыночных цен (включая минимальную и максимальную цены). Добавляется четыре метода определения рыночной цены. Вводятся понятия обычных затрат, обычной прибыли, обычной рентабельности.

Законопроект также устанавливает обязанность налогоплательщика представить по требованию налогового органа документы, обосновывающие соответствие примененной цены рыночной цене в отношении контролируемой сделки. Если формы истребованных документов не установлены, то такие документы составляются в произвольной форме. Предполагается, что крупнейшие налогоплательщики вправе обратиться в ФНС России с просьбой о заключении предварительного соглашения о порядке определения цен в целях налогообложения. Вводится ответственность за непредставление или представление недостоверных сведений о совершенных контролируемых сделках в течение налогового периода.

Вместе с тем следует отметить, что предложенный Минфином России законопроект не устраняет такой недостаток действующих норм, как отсутствие возможности зеркально изменять налогооблагаемую базу контрагента по сделке, тогда как законодательства многих стран, а также рекомендательные документы ОЭСР содержат такие нормы. Как уже указывалось, отсутствие таких норм нарушает принцип справедливости и равенства налогообложения и, кроме того, приводит к двойному налогообложению. Также в проекте не решен вопрос введения оснований освобождения от ответственности в случае принятия налогоплательщиком "обоснованных усилий" для определения и использования цен в соответствии с принципом "вытянутой руки".

Наконец, в современных российских условиях, когда издержки на налоговое администрирование ложатся тяжким бременем на налогоплательщика, у которого постоянно запрашиваются горы документов и который не выходит из процесса перманентных встречных проверок, жизненно необходимо введение норм, запрещающих злоупотребление правом органам власти вообще и налоговым органам в частности.

В заключение отметим: так как ценообразование влияет и на прибыльность бизнеса в различных государствах, и на размер налоговых отчислений, механизм ценообразования в рамках сделок между связанными лицами представляет огромный интерес для налоговых органов во всем мире. Именно поэтому вопрос трансфертного ценообразования является одним из наиболее спорных с точки зрения налогообложения в течение последнего десятилетия. Учитывая дальнейшую интеграцию России в мировую экономику и общие процессы глобализации, можно утверждать, что данный вопрос в ближайшие годы останется одним из актуальных.

Трансфертные цены повсеместно используются транснациональными компаниями и вертикально интегрированными корпорациями не только в целях налоговой оптимизации, но и как инструмент управления финансовыми ресурсами. В связи с этим государству необходимо не бороться с данным явлением, а регулировать его процессы. Целью правового регулирования трансфертного ценообразования должно быть сохранение надлежащей налогооблагаемой базы, а также создание равных условий хозяйствования для добросовестных налогоплательщиков и лиц, злоупотребляющих правом свободно устанавливать цены сделок, за счет устранения налоговых преимуществ, получаемых недобросовестными налогоплательщиками. Механизм такого сохранения должен быть предельно понятным, предсказуемым и стабильным, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги и в каком порядке ему необходимо уплатить в случае применения трансфертных цен.
И.А. Мучичка,

руководитель отдела налогообложения и судебной защиты

департамента правового консультирования ЗАО "АКГ "РБС"
"Ваш налоговый адвокат", N 12, декабрь 2007 г.


─────────────────────────────────────────────────────────────────────────




*(1) Ассоциированными признаются предприятия, если одно из них прямо либо косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другого либо же оба находятся под общим контролем.

*(2) Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. - М.: Волтерс Клувер, 2007.

*(3) См. также материалы, опубликованные в журналах "Ваш налоговый адвокат" N 11 за 2007 г. и "Финансовые и бухгалтерские консультации" N 12 за 2007 г. - Прим. ред.




Учебный материал
© bib.convdocs.org
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации