Горелов А.А. Формы и методы, используемые налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля - файл n1.docx

Горелов А.А. Формы и методы, используемые налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля
скачать (56.4 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.docx57kb.24.11.2012 01:19скачать

n1.docx

ФОРМЫ И МЕТОДЫ, ИСПОЛЬЗУЕМЫЕ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ ПРИ

ОСУЩЕСТВЛЕНИИ МЕРОПРИЯТИЙ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
А.А. ГОРЕЛОВ
Горелов Александр Алексеевич, аспирант кафедры финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов РФ.
Деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов связана с использованием видов, форм и методов налогового контроля. Правильный выбор форм, методов и видов налогового контроля предопределяет его эффективность. Формы, методы и виды налогового контроля составляют механизм налогового контроля.

Если правовое закрепление в законодательстве формы и методы налогового контроля получили с принятием Налогового кодекса Российской Федерации, то о видах налогового контроля в Налоговом кодексе не сказано ни слова. Формы и методы налогового контроля закреплены в п. 2 ст. 1 Налогового кодекса России, в которой устанавливается система налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2)основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц".

Закрепление форм, методов и видов налогового контроля на законодательном уровне имеет важное значение для защиты и сохранения баланса интересов налогоплательщиков и налоговых органов в процессе осуществления налогового контроля.

Но до разъяснения содержания видов, форм и методов налогового контроля в Налоговом кодексе у законодателя руки не дошли. Не коснулся вопроса раскрытия содержания отдельно формы и метода налогового контроля и Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", который внес существенные изменения в главу 14 "Налоговый контроль" Налогового кодекса России.

Поэтому законодательное закрепление в Налоговом кодексе форм и методов налогового контроля не решило проблему разделения и соотношения форм и методов налогового контроля.

И до сегодняшнего дня в теории, в законодательстве и на практике допускается смешение форм, методов и видов налогового контроля. Так, в опубликованных работах предварительный, текущий и последующий контроль рассматривается либо как формы, либо как виды или типы контроля. Подобные терминологические расхождения характерны и для толкования таких понятий, как документальный и фактический контроль. В интерпретации разных ученых ревизия, обследование и тематическая проверка являются методами, видами либо формами контроля <1>.

--------------------------------

<1> См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М., 2000. С. 118 - 119; Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях. М., 1976. С. 5.
Рассмотрим классификацию налогового контроля по видам, которая может быть осуществлена по различным основаниям.

В зависимости от времени проведения налогового контроля по отношению к проверяемой финансово-хозяйственной операции выделяется предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

Известно, что предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств <2>. Применительно к исследуемой нами теме следует согласиться с тем, что в практике работы налоговых органов такой контроль носит вспомогательный характер.

--------------------------------

<2> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63.
Его использование ограничено стадией планирования проведения налоговой проверки для принятия оптимальных решений.

Зарубежные специалисты, обращая внимание на вспомогательный контроль, считают, что налоговым контролерам необходимо концентрировать усилия на этапе планирования проведения налоговой проверки, так как он позволяет разделить совокупность подлежащих проверке лиц на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут иметь их с высокой степенью вероятности <3>. Предварительный контроль призван помочь предпринимателям в организации учета и отчетности и не нацелен исключительно на выявление нарушений. Он определяется специалистами "лояльным" по отношению к налогоплательщику, так как зачастую осуществляется через помощь в составлении итогового баланса. В отдельных странах уже доказана его эффективность, поэтому роль превентивного контроля возрастает <4>. Текущий (оперативный) контроль ежедневно осуществляется финансовыми службами для предотвращения нарушений финансовой дисциплины в процессе привлечения или расходования денежных средств, выполнения организациями обязательств перед бюджетом. В сфере налогообложения такой контроль является частью регулярной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками <5>. Примером может служить контроль за объемами производства и реализации этилового спирта, алкогольной, спиртосодержащей и табачной продукции, за ее экспортно-импортными поставками с целью недопущения занижения налогооблагаемой базы и уклонения от уплаты налогов, который осуществляется Межрегиональной государственной налоговой инспекцией.

--------------------------------

<3> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 13.

<4> См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 100 - 101.

<5> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 13.
Что касается последующего контроля, то он сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль отличается углубленным изучением всех сторон хозяйственно-финансовой деятельности, что позволяет вскрыть недостатки предварительного текущего контроля <6>. Принимая во внимание цикличность налогообложения, самым распространенным следует признать именно последующий налоговый контроль, который проводится по окончании определенного отчетного периода. Этот контроль осуществляется прежде всего методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки <7>. В частности, камеральные налоговые проверки осуществляются только в форме последующего контроля, поскольку в соответствии со ст. 88 НК Российской Федерации такие проверки проводятся на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

--------------------------------

<6> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 1996. С. 63 - 64.

<7> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 14.
По объекту выделяется комплексный и тематический, а по характеру контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый контроль. Исходя из метода проверки документов налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный, а по месту проведения - на камеральный и выездной. Также в литературе предлагается классифицировать налоговый контроль на документальный и фактический <8>. По смыслу п. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" <9> комплексной является проверка, которая охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности. Тематическая проверка, как правило, охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов. Например, в судебной практике тематической была признана проверка по вопросу правомерности применения льготы по освобождению от налога на добавленную стоимость <10>.

--------------------------------

<8> См.: Поролло Е.В. Указ. соч. С. 12.

<9> См.: Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 26 июня 2000 г. N 26.

<10> См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 мая 1999 г. N 6212/98 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 1999. N 9.
По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль подразделяется на плановый и внеплановый (внезапный). В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором - осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

Налоговый контроль определяют также как сплошной и выборочный. Первая форма налогового контроля основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, а вторая предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Однако если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку.

Кроме того, налоговый контроль подразделяется на камеральный и выездной. Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок. Камеральный и выездной налоговый контроль достаточно четко определен в налоговом законодательстве. Так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК Российской Федерации камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика. Учитывая статистику налоговых органов, выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют налоговому органу использовать разнообразные методы контрольной деятельности и соответственно получить больше информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Проверки непосредственно на предприятиях способствуют повышению уровня организации бухгалтерского учета и платежной дисциплины плательщиков налогов. Однако такой контроль не может быть преобладающим, поскольку сравнительно небольшой аппарат работников налоговых органов не в состоянии одновременно проверить значительное число состоящих на учете налогоплательщиков <11>. Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет с наименьшими затратами времени и усилий налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых деклараций и других документов.

--------------------------------

<11> См.: Налоги: Учебное пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1994. С. 209.
Классифицируется налоговый контроль на документальный и фактический. Документальный контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в первичных документах. Реализуется он при помощи следующих приемов: формальной, логической и арифметической проверки документов; юридической оценки хозяйственных операций, отраженных в документах; встречных проверок; оценки правильности отражения данных первичного учета в бухгалтерских проводках; экономического анализа. Всестороннее исследование деятельности предприятия и полноценности первичных документов достигается приемами фактического контроля, такими, например, как обследование, инвентаризация, экспертиза <12>. В свое время специалистами фактический контроль определялся как "проверка, при которой количественное и качественное состояние проверяемого объекта устанавливается на основании обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа, экспертизы, контрольного запуска сырья и материалов в производство и другими способами аналогичного содержания" <13>.

--------------------------------

<12> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 15.

<13> См.: Краматорский Л.М. Ревизия и контроль. М.: Финансы и статистика, 1988. С. 21.
Видимо, поэтому налоговые органы, прежде осуществлявшие преимущественно документальный контроль, последнее время все чаще прибегают к контролю фактическому.

Кроме рассмотренной выше классификации на виды налогового контроля, предлагается классификация в зависимости от субъектов налогового контроля. Это можно классифицировать на: контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль органов государственных внебюджетных фондов, контроль финансовых органов, контроль иных контролирующих и правоохранительных органов.

Налоговый контроль можно подразделить на обязательный и необязательный (инициативный). По общему правилу налоговый контроль не является обязательным, т.е. налоговые органы вправе не проверять налогоплательщика сколько угодно долго. Тем не менее в отдельных случаях он неизбежен. Так, налоговый инспектор обязан осуществить проверку наличия у индивидуального предпринимателя декларации за отчетный период и подтверждения уплаты налога при снятии его с налогового учета в случае прекращения деятельности <14>. При снятии с учета организации в связи с ее ликвидацией, закрытием филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость структурные подразделения налоговой инспекции, осуществляющие контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет, в обязательном порядке проводят камеральную и выездную налоговые проверки <15>.

--------------------------------

<14> См.: Методические указания для налоговых органов по осуществлению процедуры снятия с учета индивидуальных предпринимателей (приложение к письму МНС России от 11 марта 1999 г. N ВП-6-12/165@) // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. N 11.

<15> См.: Методические указания для налоговых органов по вопросам осуществления процедуры снятия с учета налогоплательщика - организации, созданной в соответствии с законодательством Российской Федерации (приложение к письму МНС России от 31 декабря 1998 г. N ВП-6-12/932@).
По периодичности проведения налогового контроля различаются первоначальный и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика впервые за год. Повторность же возникает в том случае, когда в течение календарного года осуществляется две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период.

Отдельные ученые выделяют как вид внутренний налоговый контроль, который осуществляется руководителем или налоговым экспертом организации-налогоплательщика. Целью данного вида контроля является проверка: ведения финансовых документов; своевременного и правильного заполнения всех регистров налоговой отчетности, деклараций и промежуточных расчетов налоговых платежей, книг покупок-продаж для расчетов налога на добавленную стоимость, справок по авансовым платежам налога на прибыль; защищенность активов предприятия; обеспечение достоверности бухгалтерского учета <16>.

--------------------------------

<16> См.: Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: Инфра-М, 1998. С. 188 - 189.
Формы налогового контроля также рассматриваются учеными в разных аспектах.

Например, Е.Ю. Грачева и Э.Д. Соколова отождествляют и не разделяют формы и методы налогового контроля <17>. В опубликованных ими работах предварительный, текущий и последующий контроль рассматриваются либо как формы, либо как виды или типы контроля. Подобные терминологические расхождения характерны и для толкования таких понятий, как документальный и фактический контроль.

--------------------------------

<17> См.: Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Налоговое право. М., 2001. С. 90.
А по словам В.В. Бурцева, "в экономической литературе на данный момент не существует общепринятого определения понятия и общепризнанных выделений форм контроля". В результате им выделяются два типа государственного финансового контроля: финансово-бюджетный контроль, который охватывает государственные финансы как единое целое, и финансово-хозяйственный контроль, охватывающий деятельность отдельных субъектов хозяйствования (или экономических единиц). Финансово-бюджетный контроль в основном включает различного рода контрольные мероприятия в рамках непосредственно бюджетного процесса, а финансово-хозяйственный выражается в проверках и ревизиях финансово-хозяйственных операций экономических субъектов <18>.

--------------------------------

<18> См.: Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: Методология и организация. М., 2000. С. 86 - 89.
В понятие форм включались методологические аспекты хозяйственного контроля, т.е. их предлагалось рассматривать как технику его проведения. В зависимости от признака, лежащего в основе того или иного методологического подхода, выделяют различные формы хозяйственного контроля. К таким признакам отнесены: время проведения контроля, источники контрольных данных и способы его осуществления <19>.

--------------------------------

<19> См.: Белов Н.П. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях. М., 1976. С. 5.
Под формой контроля предлагалось понимать и внешнее выражение конкретных действий, совершаемых субъектами контроля <20>. Такое определение в наибольшей степени соответствует философской трактовке категории "форма", которая в этом смысле есть способ существования и выражения содержания предметов и явлений. Тем не менее, даже основываясь на этом в целом правильном понимании данной категории, различают такие формы контроля, как количественная, качественная и стоимостная, которым присущи свои определенные приемы и способы <21>. В этом вопросе следует согласиться с Е.Ю. Грачевой, которая признает данный вывод противоречащим сложившейся практике, так как финансово-хозяйственный контроль охватывает все показатели экономической деятельности: количественные и качественные, натуральные и стоимостные - как единое целое. По ее мнению, при трактовке форм финансово-хозяйственного контроля следует исходить из соотношения содержания и формы как философских категорий, отражающих взаимосвязь двух сторон любой реальности.

--------------------------------

<20> См.: Бутынец Ф.Ф. Организация и проведение ревизий в условиях механизации учета в потребкооперации. М., 1976. С. 99.

<21> См.: Бутынец Ф.Ф. Указ. соч. С. 100.
Содержание представляет определенную сторону предмета, а форма - способ его выражения и внутреннюю организацию, которые модифицируются с изменением содержания <22>.

--------------------------------

<22> См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 125.
Некоторые авторы под формами контроля понимают его виды - в зависимости от времени осуществления контрольных действий.

Например, Е.В. Поролло говорит, что его форма выражает содержание контрольного процесса, а в предложенной ею классификации налогового контроля присутствуют уже обозначенные применительно к финансовому контролю формы в зависимости от времени проведения, т.е. предварительный, текущий и последующий контроль <23>.

--------------------------------

<23> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. М.: Гардарика, 1996. С. 12.
Этого направления придерживался Э.А. Вознесенский, который считал, что "под формами контроля мы понимаем отдельные стороны проявления содержания контроля в зависимости от времени совершения контрольных действий" <24>.

--------------------------------

<24> См.: Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР. М., 1973. С. 68.
И.А. Белобжецкий, трактуя формы финансово-хозяйственного контроля, исходит из соотношения содержания и формы как всеобщих категорий, отражающих взаимосвязь двух сторон любой реальности. "Содержание представляет определяющую сторону предмета, а форма - его способ выражения и внутреннюю организацию, которые модифицируются с изменением содержания. Следовательно, под формами финансово-хозяйственного контроля следует понимать способы конкретного выражения и организации контрольных действий, направленных на выполнение функций контроля" <25>.

--------------------------------

<25> См.: Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный механизм. М.: Финансы и статистика, 1989. С. 50 - 51.
Часть ученых форму отождествляют с методом налогового контроля. В.В. Бурцев в качестве форм государственного финансового контроля выделяет следующие: "ревизия, проверка, надзор, экспертиза нормативно-правовых актов и иных документов (включая касающиеся государственных программ, международных договоров и т.п.), в том числе их проектов" <26>.

--------------------------------

<26> См.: Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М.: Информационный внедренческий центр "Маркетинг", 2000. С. 88 - 89.
И.И. Кучеров в своих работах основными формами налогового контроля называет ревизию, проверку и надзор <27>.

--------------------------------

<27> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 188.
О.А. Ногина не разделяет точку зрения В.В. Бурцева и И.И. Кучерова, полагает, что "ревизия и надзор не могут быть формами контроля. Объектом налогового контроля являются денежные отношения публичного характера, для которых не характерна какая-либо "деятельность", охватываемая ревизией" <28>.

--------------------------------

<28> См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. С. 123 - 124.
В интерпретации других авторов ревизия, обследование и тематическая проверка являются методами, способами, видами либо формами контроля. Эти понятия подчас употребляются как взаимозаменяемые: одни специалисты трактуют формы контроля как слагаемые его метода, а по мнению других, наоборот, методы контроля положены в основу классификации его форм <29>.

--------------------------------

<29> См.: Грачева Е.Ю. Проблемы правового регулирования государственного финансового контроля. М.: Юриспруденция, 2000. С. 118 - 119.
О.Р. Михайлова считает, что налоговые проверки являются основной формой контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, и при их проведении используются практически все перечисленные формы налогового контроля <30>.

--------------------------------

<30> См.: Михайлова О.Р. Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля // Ваш налоговый адвокат. 2001. N 3.
Эту мысль пытается развить в одной из своих работ Е.Е. Смирнова: "Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки, которые позволяют наиболее полно проследить за своевременностью, полнотой и правильностью выполнения налогоплательщиком своих обязанностей. Остальные формы налогового контроля используются в качестве вспомогательных методов выявления налоговых правонарушений или могут применяться для сбора доказательств по выводам, которые содержатся в акте проверки. В частности, такими вспомогательными формами налогового контроля могут быть истребование документов, получение пояснений налогоплательщика или показаний свидетелей, осмотр помещений (территорий) и предметов, привлечение специалиста, сопоставление данных о расходах и доходах физических лиц, экспертиза, учет налогоплательщиков" <31>.

--------------------------------

<31> См.: Смирнова Е.Е. О контрольной работе налоговых органов // Налоговый вестник. 2004. N 11.
Нет единого подхода и в определении метода налогового контроля.

Так, по мнению О.А. Ногиной, методы налогового контроля можно определить как "совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или во внебюджетные фонды" <32>.

--------------------------------

<32> См.: Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. С. 118.
Е.В. Поролло, С.О. Шохин и Л.И. Воронина выделяют такие методы налогового контроля, как "формальная, логическая и арифметическая проверка документов, юридическая оценка хозяйственных операций, отраженных в документах; встречная проверка; экономический анализ; учет налогоплательщиков; исследование документов; получение объяснений (допрос свидетелей); осмотр помещений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и др." <33>.

--------------------------------

<33> См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. Ростов н/Д: Экспертное бюро; М.: Гардарика, 1996. С. 14 - 15; Шохин С.О., Воронина Л.И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. Теория и практика применения в России: Научно-методическое пособие. М., 1997. С. 20.
А.В. Брызгалин считает, что методами налогового контроля должны быть признаны "прогноз, предупреждение, пресечение и восстановление, а затем - применение карательных санкций для общей и частной превенции возможных в будущем нарушений" <34>.

--------------------------------

<34> См.: Налоги и налоговое право: Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998. С. 409.
Н.В. Ковалев, М.В. Харламов, а также Ю.Ф. Кваша выделяют в качестве методов налогового контроля "формальную, арифметическую и нормативную проверку, а также встречную проверку и метод взаимного контроля" <35>.

--------------------------------

<35> См.: Налоговый контроль / Под ред. Ю.Ф. Кваша. М., 2001. С. 184 - 186.
Н.А. Щевелева к методам налогового контроля относит "визуальный осмотр, арифметическую и формальную проверку документов, сопоставление данных, выборочные и сквозные методы проверок" <36>.

--------------------------------

<36> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. Н.А. Изевелевой. М., 2001. С. 262.
В учебном пособии "Налоговое расследование" коллектив авторов в качестве методов указывает действия, право осуществления которых предоставлено налоговым органам Законом Российской Федерации "О налоговых органах", а также ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности истребование документов, выемка документов и предметов; осмотр (обследование) помещений и территорий; истребование пояснений от налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов; инвентаризация принадлежащего налогоплательщикам имущества <37>.

--------------------------------

<37> См.: Налоговое расследование / Под ред. Ю.Ф. Кваши. М., 2000. С. 59.
В налоговом законодательстве на сегодняшний день также нет четкого разграничения форм и методов налогового контроля. Под формами налогового контроля законодатель предлагает понимать и методы, формулируя статью 82 НК Российской Федерации "Общие положения о налоговом контроле" следующим образом: "налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом".

С точки зрения законодательной техники статья 82 НК Российской Федерации весьма посредственно решает поставленную перед ней задачу законодательного определения форм налогового контроля. Если налоговые проверки действительно относятся к категории форм налогового контроля, то все остальные понятия, перечисленные в пункте 2 части 1 статьи 82 НК Российской Федерации, представляют собой методы, использующиеся при реализации форм налогового контроля.

Неточности, допущенные законодателем в содержании статьи 82 НК Российской Федерации, стали причиной искаженного понимания сути форм и методов налогового контроля не только налоговыми органами, но и судебными органами.

Примером может служить письмо Минфина России 2001 г., разъясняющее содержание налогового контроля, которое содержит следующий текст: "...пунктом 1 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации определены формы налогового контроля. К таким формам относятся: проведение налоговых проверок, получение объяснений налогоплательщиков, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также другие формы..." <38>.

--------------------------------

<38> См.: письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 04.06.2001 N 04-01-10/2-55. Текст письма официально опубликован не был.
Искаженное понимание сути форм и методов налогового контроля приводит к появлению в деятельности налоговых органов всевозможных разновидностей проверок налогоплательщиков, порядок проведения которых никоим образом не отражен в действующем налоговом законодательстве. Тем не менее суды достаточно часто признают правомерность их проведения и легитимность взыскания по их итогам налогов и сборов.

В качестве примера приведем "проверку порядка исполнения обязанности по уплате налога". По мнению Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, эта проверка является наравне с налоговой проверкой "одной из форм налогового контроля и преследует цель установления добросовестности или недобросовестности в действиях налогоплательщика при исполнении обязанности по уплате исчисленных сумм налогов, не поступивших в бюджет" <39>. При этом "иное понимание сути данной проверки влечет нарушение интересов государства, поскольку налогоплательщики, злоупотребившие правом, предусмотренным ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации, фактически уклоняются от уплаты налогов".

--------------------------------

<39> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2005 г. N Ф04-151/2005(8265-А45-25).
Решением арбитражного суда Читинской области еще одной формой налогового контроля назван "контроль за использованием налоговых льгот" <40>.

--------------------------------

<40> См.: решение Арбитражного суда Читинской области от 14.07.2004 N А78-3567/2004-С2-19/4 // Читинское обозрение. 2004. 3 нояб. N 44.
"Проверка своевременности представления налоговой декларации" в качестве "иной" формы налогового контроля признана Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа <41>. Интересно, чем данная форма налогового контроля отличается от выявленной этой же инстанцией "иной формы налогового контроля", имеющей название "проверка своевременности представления налоговой декларации и документов по требованию налогового органа" <42>.

--------------------------------

<41> См., напр.: Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 сентября 2004 г. N А56-50241/03; от 28 мая 2004 г. N А05-13463/03-12; от 13 февраля 2004 г. N А05-6315/03-14; от 9 декабря 2003 г. N А05-7347/03-9; от 9 декабря 2003 г. N А05-7491/03-13; от 22 июля 2003 г. N А52/464/2003/2; от 15 июля 2003 г. N А56-5061/03; от 15 июля 2003 г. N А56-5064/03.

<42> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 апреля 2004 г. N А13-7309/03-05.
Вынесение налоговым органом и направление налогоплательщику требования или решения, конечно же, не являются формами налогового контроля.

Отдельные судебные инстанции к числу форм налогового контроля, применение которых "может иметь место вне зависимости от применения иных форм налогового контроля", относят и, например, регламентируемое ст. 90 НК Российской Федерации получение показаний свидетеля <43>.

--------------------------------

<43> См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29 июля 2004 г. N А23-153/04А-5-11.
В ракурсе рассматриваемого вопроса можно согласиться с выводами представителей Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа, что камеральная и выездная налоговые проверки являются двумя самостоятельными формами налогового контроля <44>. Формами налогового контроля налоговые проверки были названы и в одном из Постановлений ФАС Западно-Сибирского округа <45>.

--------------------------------

<44> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 апреля 2005 г. N А29-6148/2004а.

<45> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 июля 2001 г. N Ф04/2041-218/А81-2001.
Самостоятельной формой налогового контроля, а не разновидностью формы, как это есть на самом деле, камеральная налоговая проверка названа и в постановлениях Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа <46>.

--------------------------------

<46> См.: Постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17 июля 2002 г. N А19-3781/02-42-Ф02-1900/02-С1; от 4 июля 2002 г. N А19-4466/02-42-Ф02-1759/02-С1; от 7 мая 2002 г. N А19-1523/01-42-Ф02-1078/02-С1.
Конечно же, камеральная и выездная налоговые проверки являются основными формами налогового контроля. И этой позиции придерживаются большинство исследователей <47>.

--------------------------------

<47> См., напр.: Смирнов А.Б. Комментарий к ст. 111 // Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г.) / Под ред. Г.В. Петровой. М.: Издательская группа НОРМА-ИНФРА-М, 1999; Лермонтов Ю.М. Выездная проверка как форма налогового контроля // Аудиторские ведомости. 2005. N 2; Михайлова О.Р. Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля // Ваш налоговый адвокат. 2001. N 3; Мамаев Р.Б. Права и обязанности налогоплательщиков при проведении налоговых проверок // Адвокат. 2004. N 4; Мамаев Р.Б. Права и обязанности налогоплательщиков при проведении налоговых проверок // Гражданин и право. 2003. N 6; Демидова Н.Г., Кастальский В.Г. Правовые аспекты налоговых проверок // Аудиторские ведомости. 2002. N 8.
Необходимость критического подхода к составу форм налогового контроля, изложенных в п. 1 ст. 82 НК Российской Федерации, разделяют и современные специалисты в области налогового права. Под формой налогового контроля, по их мнению, следует понимать относительно устойчивое сочетание методов налогового контроля, реализуемых в ходе определенных мероприятий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении подлежащих налоговому контролю субъектов.

Так, по мнению Л.А. Коротковой и Д.Е. Ковалевской <48>, на основании положений гл. 14 НК Российской Федерации налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в следующих формах:

--------------------------------

<48> Короткова Л.А., Ковалевская Д.Е. О правах и обязанностях налоговых органов // Налоговый вестник. 2003. N 6.
1) налоговый учет организаций и индивидуальных предпринимателей;

2) налоговые проверки;

3) налоговый контроль за расходами физических лиц.

На основании анализа теоретических и практических позиций, имеющихся в юридической литературе и актах применения налоговых законов судебных органов, хотелось бы изложить свой взгляд на данные явления.

В первую очередь необходимо для разграничения понятий "форма" и "контроль" установить общие методологические принципы для такого разграничения и сформулировать соответствующее определение.

Под формой налогового контроля следует понимать способ конкретного выражения и организации контрольных действий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении всех подлежащих контролю субъектов.

Под методами налогового контроля следует понимать приемы и способы, используемые при реализации той или иной формы налогового контроля в зависимости от конкретных обстоятельств.

Анализ юридической литературы и налогового законодательства дает нам право выделить следующие формы налогового контроля: 1) учет налогоплательщиков; 2) налоговые проверки; 3) контроль налоговых поступлений (оперативный налоговый контроль); 4) контроль за соответствием расходов налогоплательщиков их доходам; 5) проверка данных учета и отчетности.

К методам налогового контроля следует отнести: 1) истребование документов; 2) осмотр территорий и помещений; 3) выемку документов и предметов; 4) инвентаризацию; 5) проведение экспертизы; 6) опрос свидетелей; 7) получение объяснений налогоплательщиков; 8) экспертизу; 9) проверочную закупку.

Отдельным перечисленным формам налогового контроля, таким как учет налогоплательщиков, налоговые проверки, в Налоговом кодексе РФ посвящены отдельные статьи, подробно регулирующие порядок проведения этих мероприятий. Отдельными статьями Налогового кодекса регламентируется и порядок реализации вышеперечисленных методов налогового контроля.

Поэтому законодателю в этом вопросе не так много работы. Для законодательного урегулирования разграничения форм и методов налогового контроля в законодательстве необходимо:

- законодательно сформулировать определения форм и методов налогового контроля;

- установить общие методологические принципы разграничения.

Название документа

Статья: Формы и методы, используемые налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля

(Горелов А.А.)

("Административное и муниципальное право", 2008, N 8)

Примечание к документу
Дата

10.06.2008

Информация о публикации

"Административное и муниципальное право", 2008, N 8

Учебный материал
© bib.convdocs.org
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации