КонсультантПлюс. Практическое пособие по УСН от 15.01.2009 (с ссылками на НК РФ) - файл n1.doc

КонсультантПлюс. Практическое пособие по УСН от 15.01.2009 (с ссылками на НК РФ)
скачать (260.8 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc2538kb.28.01.2009 18:35скачать

n1.doc

1   ...   8   9   10   11   12   13   14   15   ...   21
ГЛАВА 13. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА И ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
Реализация имущества (имущественных прав) - одна из самых распространенных хозяйственных операций.

По общему правилу реализация имущества (имущественных прав) - это передача имущества (имущественных прав) в собственность другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При продаже имущества и имущественных прав главный вопрос состоит в том, как признать доходы и расходы <1> по этим сделкам. Как правило, с учетом доходов проблем у вас возникнуть не должно, поскольку для них установлен единый метод учета - кассовый (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

--------------------------------

<1> Расходы учитывают лишь те налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы минус расходы.
С расходами несколько иная ситуация. В ряде случаев на момент продажи вы их учли. Тогда при реализации имущества вы отражаете только доход. В других случаях расходы признаются лишь на дату продажи имущества. Бывает и так, что учтенные ранее расходы необходимо пересчитать. Все зависит от того, какое имущество (имущественные права) вы реализовали.

Итак, порядок признания расходов различается при реализации:

- покупных товаров;

- товаров собственного производства;

- основных средств;

- иного имущества;

- имущественных прав.

Рассмотрим эти случаи более подробно.
13.1. РЕАЛИЗАЦИЯ ПОКУПНЫХ ТОВАРОВ
Особый порядок учета доходов и расходов действует в случае реализации товаров, которые изначально вы купили для перепродажи.

Как правило, его применяют организации и предприниматели, которые занимаются торговой деятельностью.
13.1.1. ПРИЗНАЕМ ДОХОДЫ
Налогоплательщики, которые применяют УСН, доходы признают по кассовому методу.

Это значит, что выручку от реализации покупных товаров надо учесть на тот день, когда она поступила на ваш банковский счет или в кассу. А если за товар с вами рассчитались не деньгами, а имуществом (работами, услугами)? Тогда доход признается на день получения имущества (работ, услуг). Этот день определяется по дате акта приема-передачи.

При иных формах расчетов (например, при взаимозачете) доход учитывается на момент погашения задолженности перед вами (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Например, им может быть день подписания акта взаимозачета.

Кассовый метод влечет за собой определенные последствия. Так, получив аванс в счет предстоящих поставок товаров, эти денежные средства нужно отнести к доходам по указанным выше правилам. Причем неважно, что товар вы еще не отгрузили покупателю.
Например, организация "Альфа" 25 июня 2008 г. по договору поставки получила аванс от организации "Бета" на сумму 100 000 руб. Товары отгружены покупателю 1 июля 2008 г. Несмотря на дату отгрузки, организация "Альфа" учтет аванс в доходах на ту дату, когда он получен, т.е. на 25 июня 2008 г.
Все доходы вы отражаете в Книге учета доходов и расходов на дату их получения.
Примечание

Подробнее о порядке учета доходов вы можете узнать в разд. 4.1 "Порядок признания доходов".
Если взамен вы получили имущество, то в доходах учитывается его рыночная стоимость. Таково требование п. 4 ст. 346.18 НК РФ.
13.1.2. ПРИЗНАЕМ РАСХОДЫ
Процедура списания затрат при реализации покупных товаров зависит от вида расходов, которые вы понесли. Так, все расходы по приобретению и реализации товаров могут включать в себя (пп. 23 п. 1 ст. 346. 16 НК РФ):

- расходы по оплате стоимости товаров;

- расходы, связанные с приобретением товаров;

- расходы, связанные с реализацией товаров.

При этом все ваши затраты должны соответствовать критериям, которые прописаны в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на получение доходов.

Рассмотрим названные расходы более подробно, поскольку для каждой группы существует свой порядок учета.
13.1.2.1. СПИСЫВАЕМ СТОИМОСТЬ ТОВАРОВ
13.1.2.1.1. УСЛОВИЯ СПИСАНИЯ
Учет расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для последующей продажи, имеет свои особенности. Эти расходы признаются лишь по мере реализации таких товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Напомним, что реализация - это передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). По общему правилу право собственности от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров, если иное не закреплено в договоре между ними (ст. ст. 223, 224 ГК РФ).

В то же время контролирующие органы связывают момент реализации не только с отгрузкой товаров покупателю. По их мнению, необходимо, чтобы за реализованные товары вам поступила оплата. Данная позиция выражена в Письмах Минфина России от 18.12.2007 N 03-11-04/2/308, от 11.12.2007 N 03-11-04/2/297, от 16.01.2007 N 03-11-05/4, УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 18-11/3/55762@.

Обоснование этой точки зрения следующее. Расходы на покупку товаров признаются по мере их реализации. Фактический момент реализации определяется в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 39 НК РФ). Поскольку для организаций, работающих на УСН, датой получения доходов будет день поступления оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК РФ), то именно в этот момент и происходит реализация.
Например, организация "Альфа" 5 июня 2008 г. приобрела и оплатила партию пиломатериалов для последующей продажи. Часть этой партии по договору поставки 20 июня 2008 г. была отгружена организации "Бета". Оплата от организации "Бета" поступила в июле 2008 г. Таким образом, расходы на приобретение соответствующей части пиломатериалов организация "Альфа" может учесть только в июле 2008 г. при поступлении оплаты.
Не все специалисты соглашаются с мнением контролирующих органов, полагая, что момент реализации нужно определять по общему правилу - при переходе права собственности, которым чаще всего является день отгрузки (п. 1 ст. 39 НК РФ). А дата получения дохода, установленная в п. 2 ст. 346.17 НК РФ, на такой момент не влияет.

Обширной судебной практики по данному вопросу пока нет. Однако ФАС Московского округа все же связывает момент реализации с фактом поступления оплаты от покупателя товаров и косвенно подтверждает позицию чиновников (см. Постановление ФАС Московского округа от 30.01.2008 N КА-А40/14714-07).

Кроме того, при списании таких затрат нужно не забывать общее правило их учета - расходы на покупку товаров должны быть фактически вами оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, для списания расходов на покупку товаров вам необходимо:

- оплатить купленные товары;

- реализовать товары;

- получить оплату от покупателя.

Предположим, что эти условия у вас выполнены. Теперь следует определить саму процедуру списания расходов и их величину.
13.1.2.2. ПОРЯДОК СПИСАНИЯ
В гл. 26.2 НК РФ понятие стоимости товаров не раскрыто. Также нет отсылок и к нормам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, где даны правила ее формирования (ст. 320 НК РФ).

Очевидно, что стоимость товаров формирует их цена, которую вы заплатили поставщику по договору (договорная цена). Все иные расходы, которые вы понесли при покупке и последующей продаже, списываются отдельно. Поэтому в стоимость они не входят.

При формировании стоимости товара из его цены нужно исключить НДС, который вы уплатили поставщику. Налог списывается по отдельной статье расходов (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Соответственно, в Книге учета доходов и расходов сумма уплаченного налога отражается отдельной строкой.
Примечание

Подробнее об учете НДС по приобретенным товарам вы можете узнать в разд. 13.1.2.3 "Списываем "входной" НДС".
Итак, давайте обратимся непосредственно к учету затрат на оплату купленных товаров. Списывать их можно одним из следующих методов (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Для разных групп товаров вы можете установить различные методы оценки. Минфин России это делать разрешает (Письмо от 01.08.2006 N 03-03-04/1/616). Данное Письмо имеет отношение к оценке товаров при исчислении налога на прибыль, однако полагаем, что этими разъяснениями можно воспользоваться и при работе на УСН.

Выбранный метод вам следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Примечание

Глава 26.2 НК РФ не содержит обязанности для организаций и предпринимателей, работающих на УСН, утверждать учетную политику для целей налогообложения. В то же время отдельные нормы гл. 26.2 НК РФ предоставляют вам право выбора порядка учета определенных операций. Для реализации этого права вам и понадобится учетная политика. В ней вы можете прописать, какой способ учета вы выбрали для себя.
Порядок применения этих методов в Налоговом кодексе РФ не раскрыт. Но их общее описание содержится в правилах бухгалтерского учета - в п. п. 17 - 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Перечисленные выше способы оценки можно применять без проблем, только когда ваш объем реализации невелик. В частности, вы можете отследить по каждой единице (партии) товара соблюдение условий для учета расходов. Напомним, что таких условий три:

- товар оплачен поставщику;

- товар реализован;

- поступила оплата от покупателя.

В этом случае вам нужно будет вести регистры налогового учета и заносить в них такие сведения. Например, вы можете сформировать регистры "Товары полученные, но не оплаченные", "Товары полученные и оплаченные", "Регистр информации о движении приобретенных товаров". В последнем регистре можно предусмотреть отдельные графы, в которых будет отражена информация об оплате товаров поставщикам и получении оплаты от покупателей.

Если же ассортимент продукции и объем реализации велики и учет ведется в продажных ценах, применять указанные методы достаточно сложно. Например, это относится к предприятиям розничной торговли, где при продаже товаров пробивается чек ККТ на общую сумму без детализации покупок. В таких ситуациях трудно отследить соблюдение требований для включения покупной стоимости товаров в расходы.

На этот случай Минфин России выпустил специальные разъяснения, в которых предложил формулу расчета стоимости товаров для ее учета в расходах (Письмо от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94). Это Письмо было издано для переходного периода 2006 г., однако данный алгоритм расчета можно применять и сейчас.
13.1.2.2.1. МЕТОД ФИФО
По методу ФИФО в расходах вы учитываете стоимость тех товаров, которые приобрели ранее других. Если товары вы закупаете партиями, то сначала списываете товары из первой поступившей к вам партии, а при ее недостаточности - из партий, следующих за ней по порядку.
Например, организация "Альфа" 1 июля 2008 г. закупила для перепродажи и оплатила поставщику 30 жидкокристаллических мониторов по цене 6500 руб. за штуку (без НДС) - партия N 1. Затем в течение месяца было приобретено и оплачено 20 аналогичных мониторов по цене 6200 руб. за штуку (без НДС) - партия N 2. В том же месяце было реализовано 35 мониторов и поступила оплата от покупателей.

Бухгалтер организации "Альфа" спишет расходы на приобретение мониторов в следующем порядке:

- 30 мониторов по цене 6500 руб. из партии N 1 - 195 000 руб.;

- 5 мониторов по цене 6200 руб. из партии N 2 - 31 000 руб.

Таким образом, в июле 2008 г. в расходах бухгалтер организации "Альфа" учтет 226 000 руб. (195 000 руб. + 31 000 руб.).
Метод ФИФО выгодно применять в отношении тех товаров, цены на которые с течением времени снижаются либо поставщики предоставляют накопительные скидки. Тогда в первую очередь в расходы вы спишете стоимость товаров, которые куплены по более высокой цене.
13.1.2.2.2. МЕТОД ЛИФО
Метод ЛИФО означает, что по мере реализации товаров в расходах вы учтете стоимость тех из них, которые были закуплены позже остальных. А товары, поступившие ранее, будут списаны в последнюю очередь. Таким образом, метод ЛИФО прямо противоположен методу ФИФО.
Например, организация "Бета" 1 августа 2008 г. купила для последующей реализации 100 телефонных аппаратов Panasonic стоимостью 2000 руб. каждый (без НДС) - партия N 1. 25 августа того же года было приобретено еще 50 телефонных аппаратов по цене 2100 руб. за штуку (без НДС) - партия N 2. Все партии поставщику оплачены. В августе организация реализовала 130 телефонных аппаратов, покупатели полностью оплатили товар.

Бухгалтер организации "Бета" в августе 2008 г. спишет расходы на закупку телефонных аппаратов в следующем порядке:

50 шт. по цене 2100 руб. из партии N 2 - 105 000 руб.;

80 шт. по цене по 2000 руб. из партии N 1 - 160 000 руб.

Итого в расходах в августе можно учесть 265 000 руб. (105 000 руб. + 160 000 руб.).
Метод ЛИФО выгодно применять в ситуациях, когда цены на товары растут. Дело в том, что вы сначала спишете в расходы стоимость товаров, которые куплены дороже. Следовательно, расходы текущего периода снизят налогооблагаемую базу в большей мере.
13.1.2.2.3. СПИСАНИЕ ПО СТОИМОСТИ КАЖДОЙ ЕДИНИЦЫ
Этот метод подходит в том случае, если вы можете организовать учет по каждой единице товара. Тогда в расходы вы включаете стоимость именно той единицы, которая была продана. Обычно такой метод используют организации, которые торгуют уникальными, единичными товарами либо у которых небольшой ассортимент продукции.
Например, организация "Омега" торгует импортным оборудованием и учитывает покупные товары по стоимости каждой единицы. По договору поставки в августе 2008 г. организация приобрела для перепродажи и оплатила деревообрабатывающий станок стоимостью 900 000 руб. В сентябре станок был продан организации "Гамма" за 1 300 000 руб. Оплата поступила в том же месяце. Таким образом, в сентябре 2008 г. в расходах будет учтена стоимость приобретения станка в размере 900 000 руб.
13.1.2.2.4. СПИСАНИЕ ПО СРЕДНЕЙ СТОИМОСТИ
Учет расходов по методу средней стоимости может производиться в отношении товаров одной группы или вида. Расчет стоимости товаров, которую можно списать в расходы, следующий.

1. Определяем среднюю стоимость группы (вида) товаров, приобретенных для реализации. Для этого их общую стоимость делим на их количество. В расчет принимаем стоимость и количество остатков товара на начало месяца плюс товары, поступившие в течение этого месяца.

При этом в расчете участвуют только те товары, которые оплачены поставщикам.
┌──────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│ Средняя │ │ Стоимость товарных остатков │ │ Количество товаров│

│ стоимость │ = │ на начало месяца + │ / │ на начало месяца +│

│единицы товара│ │ Стоимость поступивших │ │ Количество │

│ │ │ товаров │ │поступивших товаров│

└──────────────┘ └──────────────────────────────┘ └───────────────────┘
2. Определяем стоимость реализованных товаров, которую можно включить в расходы.
┌────────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌────────────────────┐

│ Стоимость товаров, │ │ Количество проданных и│ │ Средняя стоимость │

│включаемая в расходы│ = │оплаченных покупателями│ x │ единицы товара │

│ │ │ товаров │ │ │

└────────────────────┘ └───────────────────────┘ └────────────────────┘
ПРИМЕР

списания расходов по средней стоимости единицы товара
Ситуация
Организация "Альфа" в течение августа 2008 г. для последующей продажи закупила три партии настольных светильников разных видов:

- партия N 1 - 100 светильников стоимостью 800 руб. каждый (без НДС);

- партия N 2 - 80 светильников стоимостью 950 руб. каждый (без НДС);

- партия N 3 - 50 светильников стоимостью 1200 руб. каждый (без НДС).

Весь товар был оплачен поставщику в том же месяце.

На начало августа 2008 г. остатки светильников на складе организации "Альфа" составили 30 штук, средняя стоимость которых - 23 500 руб. (без НДС).

За август 2008 г. организация "Альфа" реализовала 230 светильников разной стоимости. Оплата от покупателей поступила полностью в том же месяце.

Согласно учетной политике организации "Альфа" расходы списываются по методу оценки средней стоимости группы товаров.
Решение
Чтобы определить величину расходов организации "Альфа", которые можно списать в августе 2008 г., надо рассчитать среднюю стоимость единицы товара.

Для этого рассчитаем следующие показатели:

1) стоимость поступивших товаров:

100 шт. x 800 руб. + 80 шт. x 950 руб. + 50 шт. x 1200 руб. = 216 000 руб.;

2) общую стоимость товаров:

23 500 руб. + 216 000 руб. = 239 500 руб.;

3) количество товаров на начало месяца плюс количество поступивших товаров:

(10 шт. + 20 шт.) + (100 шт. + 80 шт. + 50 шт.) = 260 шт.

Таким образом, средняя стоимость единицы товара равна:

239 500 руб. / 260 шт. = 921 руб.

На основе средней стоимости единицы товара определим величину расходов, которые можно учесть в августе 2008 г.:

230 шт. x 921 руб. = 211 830 руб.
13.1.2.3. СПИСЫВАЕМ "ВХОДНОЙ" НДС
НДС, который вы уплатили поставщику за купленные у него товары, исключается из их стоимости. Поэтому учитывать его нужно отдельно (пп. 8 и 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Соответственно, в Книге учета доходов и расходов налог будет проходить отдельной строкой.

Чтобы включить НДС в расходы, вам нужно дождаться периода, в котором вы реализуете товары. Причем учесть налог можно лишь в той части, которая относится к проданным товарам. Таково мнение Минфина России (Письма от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94). Эти выводы чиновники сделали на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В нем говорится, что НДС учитывается по товарам, подлежащим включению в состав расходов. А значит, как полагает Минфин России, и списывается только после учета в расходах стоимости товаров.

Однако такая позиция финансового ведомства недостаточно обоснованна. Ведь пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ прямо не указывает на период списания НДС. Эта норма называет товары "подлежащими включению в расходы", а не "включенными в состав расходов". Кроме того, по общему правилу расходы учитываются сразу после их фактической оплаты, а для НДС особого порядка не установлено (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

К сожалению, судебной практики в помощь налогоплательщику на сегодня нет. Поэтому если вы не намерены спорить с налоговиками, суммы НДС вам придется списывать методом, предложенным Минфином России.
Например, организация "Альфа" в августе 2008 г. приобрела партию офисных кресел общей стоимостью 118 000 руб. (включая НДС 18 000 руб.). Товар в том же месяце был оплачен поставщику.

Предположим, что за август часть купленных кресел была реализована, оплата поступила полностью. Стоимость проданных кресел, которые организация "Альфа" учла в расходах, составила 60 000 руб.

Таким образом, на расходы августа можно отнести НДС в следующей сумме:

60 000 руб. x 18% = 10 800 руб.
13.1.2.4. СПИСЫВАЕМ РАСХОДЫ,

СВЯЗАННЫЕ С ПРИОБРЕТЕНИЕМ ТОВАРОВ
Когда вы закупаете товар у поставщиков, у вас могут возникнуть дополнительные затраты, связанные с его приобретением. Например, расходы на доставку товара до вашего склада, на хранение, обслуживание и т.п.

Данные расходы вы вправе учесть при определении налоговой базы. Об этом прямо говорит пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Списывать такие затраты можно на дату их фактической оплаты, не дожидаясь реализации купленных товаров.

Отметим, что ранее текст указанного подпункта был сформулирован таким образом, что учесть эти расходы можно было только при получении доходов от реализации товаров (см. Письма Минфина России от 15.02.2007 N 03-11-05/32, от 17.10.2006 N 03-11-05/233). Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ в эту норму были внесены изменения, причем их действие распространено и на 2007 г. (п. 2 ст. 3 указанного Закона). Поэтому теперь списывать расходы, связанные с приобретением товаров, можно единовременно при их оплате.
13.1.2.5. СПИСЫВАЕМ РАСХОДЫ,

СВЯЗАННЫЕ С РЕАЛИЗАЦИЕЙ ТОВАРОВ
При продаже покупных товаров у вас могут возникать связанные с этим сопутствующие расходы. Например, затраты на транспортировку, оценку, хранение, упаковку товаров и др.

Такие расходы вы можете учесть при расчете единого налога сразу после их фактической оплаты (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, ч. 2 пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом не нужно дожидаться реализации купленных товаров.

До 2007 г. чиновники требовали списывать такие затраты только по мере продажи товаров (см., например, Письмо Минфина России от 12.01.2006 N 03-11-02/3). Дело в том, что формулировка пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в предыдущей редакции позволяла делать именно такие выводы. С внесением изменений в данную норму ситуация изменилась.

При учете данного вида расходов нужно принимать во внимание следующий момент. При продаже товаров зачастую требуется их доставка до склада покупателя. Если такую доставку выполняет сторонняя транспортная организация и ее оплачивает продавец товара, то у него могут возникнуть проблемы с учетом этих затрат.

Дело в том, что по общему правилу с момента сдачи товаров продавцом перевозчику право собственности на них переходит к покупателю (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ). Поэтому, по мнению контролирующих органов, затраты у продавца не обоснованны. Ведь он оплачивает перевозку чужого имущества. Списать такие расходы можно, только если затраты на перевозку учтены в продажной цене товаров либо возмещаются покупателем. Такие разъяснения Минфин России давал в отношении учета расходов по налогу на прибыль (см. Письмо от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157). Однако налоговики используют их и при проверках "упрощенцев".

Если у вас сложилась подобная ситуация, вы можете подстраховаться, установив в договоре особый момент перехода права собственности на товар. Например, день передачи перевозчиком товаров покупателю.
13.2. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ СОБСТВЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА
Налогоплательщики, которые занимаются производственной деятельностью и реализуют собственную продукцию, учитывают доходы и расходы в следующем порядке.

Выручка от реализации товаров собственного производства признается в соответствии с кассовым методом, т.е. по мере поступления оплаты за продукцию на ваши банковские счета или в кассу (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Поскольку никаких особых требований в данном случае не установлено, сложностей у вас возникнуть не должно.
Примечание

Учет доходов от реализации товаров собственного производства аналогичен учету выручки от продажи покупных товаров. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 13.1.1 "Признаем доходы".
А вот учет расходов имеет свои особенности <2>. Ведь, как правило, у производственных компаний большой удельный вес составляют материальные затраты. Причем порядок их признания при УСН не столь прост.

--------------------------------

<2> Расходы учитывают лишь те налогоплательщики, которые выбрали объектом налогообложения доходы минус расходы.
Все иные расходы (кроме материальных) отражаются в обычном порядке на основании соответствующих пунктов ст. 346.16 НК РФ. Некоторые из них были рассмотрены в иных разделах данного Практического пособия.

Поскольку процесс учета материальных расходов достаточно сложный, давайте в нем разберемся подробно.
13.2.1. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ материальные затраты включаются в состав расходов. При этом их перечень и правила списания непосредственно в гл. 26.2 НК РФ не установлены. Однако указано, что применяется порядок, предусмотренный для учета МПЗ по налогу на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Так, на основании гл. 25 НК РФ материальными расходами являются:

- затраты на сырье и (или) материалы, которые используются в производственном процессе (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на упаковку продукции (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение инвентаря, спецодежды и другого неамортизируемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на покупку комплектующих изделий и полуфабрикатов (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на топливо, воду, электроэнергию (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

- технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) и др.

Перечень материальных расходов является открытым. А значит, в их составе вы можете учесть и другие затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией.

Порядок списания материальных расходов зависит от их вида.

Так, расходы на сырье и материалы учитываются по мере списания этого сырья и материалов в производство.

Остальные материальные расходы вы можете учесть единовременно в момент их оплаты или ввода имущества в эксплуатацию при условии оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
13.2.1.1. СЫРЬЕ И МАТЕРИАЛЫ
Сырье и материалы непосредственно входят в состав производимой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при ее изготовлении. Они могут быть закуплены вами у поставщиков или произведены самостоятельно.

Расходы на сырье и материалы списываются на дату их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Отметим, что до 1 января 2009 г. такие расходы нужно было учитывать по мере передачи сырья и материалов в производство. Для этого применялись правила ст. 254 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Причем на момент списания указанные затраты обязательно должны были быть оплачены поставщикам. Это общее правило было установлено п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Дожидаться реализации готовой продукции и поступления оплаты от покупателей было не нужно (см. Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-11-04/2/137).

Итак, ранее, чтобы без ошибок учесть такие затраты, необходимо было:

1) определить стоимость приобретения сырья и материалов;

2) выбрать метод оценки материальных расходов и списывать их в соответствии с этим методом;

3) на конец каждого месяца проверять остатки сырья и материалов, не использованных в производстве.
13.2.1.1.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ СТОИМОСТЬ СЫРЬЯ И МАТЕРИАЛОВ
По общему правилу стоимость сырья и материалов, которые вы закупили у поставщиков, складывается из фактических затрат на их приобретение (п. 2 ст. 254 НК РФ). В частности, в нее включаются:

- цена приобретения (без НДС и акцизов);

- стоимость невозвратной тары и упаковки <3>;

- ввозные таможенные пошлины и сборы;

- расходы на транспортировку сырья и материалов;

- комиссионное вознаграждение, уплаченное посреднику;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением сырья и материалов.

--------------------------------

<3> Стоимость возвратной тары, полученной от поставщика, нужно исключить из цены (п. 3 ст. 254 НК РФ). Несмотря на существование данной нормы, отметим, что в большинстве случаев возвратную тару покупатель не оплачивает.
┌────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌─────────────────────────┐

│ Стоимость сырья │ = │ Затраты на │ - │ НДС, акциз, стоимость │

│ (материалов) │ │ приобретение │ │ возвратной тары │

└────────────────────┘ └──────────────────┘ └─────────────────────────┘
В то же время стоит заметить, что ввозные таможенные пошлины и комиссионное вознаграждение посредникам перечислены в ст. 346.16 НК РФ как самостоятельный вид расходов (пп. 11 и 24 п. 1).

Аналогичная ситуация может возникнуть и с другими затратами, для которых есть отдельная статья для списания. Как быть в этом случае?
Например, организация "Омега" занимается производством ювелирных изделий. Сырье (золото) для изготовления украшений компания покупает в банке. При этом банку уплачивается комиссия за зачисление драгметалла на обезличенный счет, а также за снятие его с металлического счета и фактическую выдачу. В каком порядке учитывать расходы на выплату комиссии банку: включать в стоимость сырья или списывать в качестве оплаты услуг банка на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ?
У специалистов на этот счет мнения расходятся. Одни полагают, что расходы, для которых установлен свой порядок списания, не включаются в стоимость сырья и материалов и учитываются отдельно. Другие, напротив, отдают предпочтение правилам ст. 254 НК РФ и формируют стоимость МПЗ с учетом всех затрат. Третьи считают, что "упрощенец" сам должен определить, каким образом он будет списывать такие расходы.

К сожалению, разъяснений контролирующих органов по этому вопросу применительно к "упрощенке" нет. Поэтому решать его вам нужно самостоятельно. Безопаснее всего такие затраты учесть в стоимости сырья. Тогда вы спишете их по мере отпуска МПЗ в производство. Кроме того, если вы ведете бухучет, то стоимость приобретения МПЗ в налоговом и бухгалтерском учете будет совпадать.

Затраты, которые формируют стоимость сырья и материалов, могут относиться к нескольким партиям поставок. В этом случае их нужно распределить пропорционально стоимости МПЗ.
Например, организация "Альфа" в августе 2008 г. закупила две партии древесины для производства офисной мебели. Стоимость приобретения составила:

- партия N 1 - 400 000 руб. (без НДС);

- партия N 2 - 600 000 руб. (без НДС).

Организация "Альфа" оплатила услуги транспортной компании по перевозке древесины в сумме 50 000 руб. (без НДС).

Сумма транспортных расходов, которые относятся к партии N 1, равна:

50 000 руб. x 400 000 руб. / (400 000 руб. + 600 000 руб.) = 20 000 руб.

Сумма транспортных расходов, которые относятся к партии N 2, составила:

50 000 руб. x 600 000 руб. / (400 000 руб. + 600 000 руб.) = 30 000 руб.

Таким образом, в стоимость партии N 1 организация "Альфа" включит транспортные расходы в сумме 20 000 руб., а в стоимость партии N 2 - в размере 30 000 руб.
Если сырье и материалы выявлены как излишки при инвентаризации либо получены при демонтаже основных средств, их стоимость вы определяете в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
Примечание

Подробнее о порядке определения стоимости сырья и материалов в указанном случае вы можете узнать в разд. 3.3.3.2 "Стоимость МПЗ, полученных при демонтаже или выявленных при инвентаризации" Практического пособия по налогу на прибыль.
13.2.1.1.2. СПИСЫВАЕМ РАСХОДЫ НА СЫРЬЕ И МАТЕРИАЛЫ
13.2.1.1.2.1. ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
С 1 января 2009 г. расходы на приобретение сырья и материалов учитываются на дату их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, больше не нужно дожидаться момента списания сырья и материалов в производство (п. 10 ст. 1, ст. 4 Закона N 155-ФЗ).
13.2.1.1.2.1. ДО 1 ЯНВАРЯ 2009 Г.
До 2009 г. расходы на сырье и материалы в налоговом учете списывались при передаче таких МПЗ в производство (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом величина расходов определялась одним из следующих методов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ):

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Примечание

Методы оценки стоимости сырья и материалов аналогичны методам оценки стоимости покупных товаров, которые подробно рассмотрены в разд. 13.1.2.2.1 - 13.1.2.2.4.
Выбранный вами метод нужно было закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Отметим, что в гл. 26.2 НК РФ не установлено обязанности для организаций и предпринимателей, работающих на УСН, утверждать учетную политику для целей налогообложения. В то же время отдельные нормы предоставляют вам право выбора порядка учета определенных операций. Для реализации такого права вам и понадобится учетная политика. В ней можно прописать, какой способ учета конкретных операций вы избрали для себя.

Списание сырья и материалов в производство подтверждалось требованием-накладной или иным документом, установленным в вашей организации.

Кроме того, нужно было учитывать еще один важный момент. В конце месяца следовало проверять фактическое использование сырья и материалов в производственном процессе. Если на конец месяца у вас были остатки неиспользованных МПЗ, их стоимость исключалась из материальных расходов текущего месяца. Это правило, закрепленное в п. 5 ст. 254 НК РФ, должны были применять и плательщики налога при УСН (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-04/2/65).

Отметим также, что на момент списания стоимость сырья и материалов должна была быть оплачена поставщикам (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А вот дожидаться реализации готовой продукции и поступления оплаты от покупателей не требовалось (см. Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-11-04/2/137).
13.2.1.1.3. СПИСЫВАЕМ "ВХОДНОЙ" НДС
Как мы упоминали выше, при формировании стоимости сырья и материалов из нее нужно исключить суммы НДС, уплаченные поставщику. Налог вы можете учесть в расходах отдельно на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поэтому в Книге учета доходов и расходов вы отражаете его отдельной строкой.

С 1 января 2009 г. вы можете списать НДС на дату его перечисления поставщику при оплате сырья и материалов.

А вот ранее включить НДС в расходы можно было только в том периоде, в котором вы учли затраты на приобретение МПЗ, т.е. при отпуске сырья и материалов в производство. Причем лишь в той его части, которая относилась к списанным МПЗ. Такие разъяснения даны Минфином России в Письмах от 13.10.2006 N 03-11-04/2/209, от 29.06.2006 N 03-11-04/2/135.
Например, организация "Альфа" в августе 2008 г. приобрела несколько партий ткани для пошива штор общей стоимостью 236 000 руб. (включая НДС 18%). Оплата поставщику перечислена в том же месяце. Предположим, что за август 2008 г. организация списала в производство и учла в материальных расходах ткань на сумму 100 000 руб.

Таким образом, на расходы августа можно отнести НДС в сумме 18 000 руб. (100 000 руб. x 18%).
Отметим, что не все специалисты согласны с таким мнением Минфина России. Они полагают, что НДС можно было учитывать на момент оплаты, не дожидаясь отпуска сырья и материалов в производство. Ведь пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, на который ссылались чиновники, не указывает на период списания НДС. Поэтому расходы по его уплате отражаются в общем порядке - после фактического перечисления НДС поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

К сожалению, судебной практики в помощь налогоплательщику не сложилось. Поэтому, если вы не намерены спорить с налоговиками, до 2009 г. суммы НДС вам придется списывать методом, предложенным Минфином России.
Обратите внимание!

С 1 января 2009 г. расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться на дату их оплаты. Дожидаться момента списания сырья и материалов в производство будет не нужно (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, п. 10 ст. 1, ст. 4 Закона N 155-ФЗ).

Таким образом, НДС также можно будет учесть на дату его перечисления поставщику.
13.2.1.2. ИНЫЕ МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ
Помимо расходов на покупку (изготовление) сырья и материалов у вас могут возникать и другие материальные затраты, связанные с производством продукции. Например, на приобретение топлива, оплату электричества и водоснабжения, покупку инструментов, приборов, спецодежды и т.п. Их примерный перечень закреплен в ст. 254 НК РФ.

При этом расходы на покупку имущества относятся к материальным, если оно не отвечает признакам основных средств. Напомним, что основными средствами признается амортизируемое имущество стоимостью более 20 000 руб. и со сроком полезного использования свыше 12 месяцев (п. 4 ст. 346.16, ст. ст. 256 и 257 НК РФ).
Примечание

Подробнее о том, какое имущество относится к основным средствам, вы можете узнать в разд. 12.1 "Что такое основные средства и НМА для целей формирования налоговой базы".
Часть материальных расходов вы можете учесть единовременно в момент их оплаты. Точнее - в день списания денежных средств с вашего расчетного счета, выплаты их из кассы или погашения задолженности иным способом (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А вот материальные расходы на покупку имущества, которое не относится к амортизируемому, учитывают по мере ввода его в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Но также при условии перечисления оплаты.

В расходы вы включаете стоимость купленного имущества (работ или услуг) за минусом НДС, акцизов и стоимости возвратной тары (п. п. 2 и 3 ст. 254 НК РФ).
Например, организация "Альфа" занимается изготовлением молочной продукции. Для обеспечения санитарных условий организация закупила в августе 2008 г. партию форменной одежды - 60 халатов для работников производства на общую сумму 7080 руб. (включая НДС 18% - 1080 руб.). Оплата произведена платежным поручением 20 августа 2008 г. Халаты введены в эксплуатацию 22 августа 2008 г.

Работники обеспечены халатами в соответствии с Типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам организаций пищевой, мясной и молочной промышленности (Приложение N 6 к Постановлению Минтруда России от 25.12.1997 N 66).

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на спецодежду включаются в состав материальных расходов. Расходы на покупку имущества, которое не является амортизируемым, учитываются по мере ввода его в эксплуатацию при условии его оплаты (абз. 2 п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в августе 2008 г. организация "Альфа" вправе включить в состав материальных расходов 6000 руб. (за минусом НДС) на покупку халатов. В Книге учета доходов и расходов данная операция отражается в день передачи халатов в эксплуатацию - 22 августа 2008 г.

При этом НДС в сумме 1080 руб. отражается отдельной строкой по дате его перечисления поставщику, т.е. 20 августа 2008 г.
13.3. РЕАЛИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Реализация основных средств требует повышенного внимания со стороны бухгалтера. Дело в том, что в отдельных случаях гл. 26.2 НК РФ предусмотрены довольно сложные налоговые последствия. Такие моменты нужно знать и учитывать, чтобы избежать неверного исчисления налога и последующих претензий налоговых органов.

Как правило, с отражением доходов у плательщиков единого налога проблем не возникает. Доходы признаются в общем порядке на момент поступления оплаты в сумме полученной выручки (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Примечание

Подробнее об учете доходов вы можете узнать в разд. 4.1 "Порядок признания доходов".
А вот с расходами ситуация иная.

Во-первых, на момент реализации уменьшать доходы на стоимость основных средств вы не можете. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 18.04.2007 N 03-11-04/2/106, от 27.05.2005 N 03-03-02-04/1/131. Также вы не можете учесть расходы, связанные с реализацией ОС (Письмо Минфина России от 20.11.2008 N 03-11-04/2/174).

Во-вторых, в некоторых случаях при реализации основных средств нужно пересчитать уже учтенные расходы и сам налог, уплатить его и пени, подать уточненные налоговые декларации. Случаи такого перерасчета указаны в абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Они зависят от двух факторов:

- срока полезного использования основного средства;

- времени, которое прошло с момента учета расходов на покупку (создание) основного средства или с момента такого приобретения (создания).

Итак, пересчет требуется по основным средствам:

- срок полезного использования которых до 15 лет включительно, если вы реализовали их до истечения трех лет с момента учета расходов на приобретение (создание, изготовление);

- срок полезного использования которых свыше 15 лет, если вы реализовали их в течение 10 лет с момента приобретения (создания, изготовления).

Для наглядности случаи пересчета налоговой базы приведены в таблице.


Срок полезного использования ОС

Момент реализации ОС

До 15 лет включительно

В течение периода учета расходов и
трех лет по его окончании

Более 15 лет

В течение 10 лет с момента
приобретения основного средства


Пересчет налога заключается в том, что за прошедшие периоды вы должны исключить расходы, которые уже учли по таким основным средствам. И вместо этого нужно начислить амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ (абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Например, организация "Альфа", работающая на УСН, в марте 2007 г. приобрела оборудование - полировальный станок. Станок отнесен к основным средствам со сроком полезного использования 8 лет. Расходы на покупку были полностью учтены в 2007 г. В августе 2008 г. организация продала станок.

Поскольку с момента полного учета расходов не прошло трех лет, списанные расходы необходимо исключить из налоговой базы 2007 г. Вместо этого следует начислить амортизацию и включить ее в состав расходов 2007 - 2008 гг.
Примечание

Подробно порядок проведения пересчета налоговой базы в таких случаях рассмотрен в разд. 12.3.1.3 "Реализуем (передаем) объект основных средств".
13.4. РЕАЛИЗАЦИЯ ИНОГО ИМУЩЕСТВА
Если вы реализовали имущество, которое не относится к рассмотренным выше видам, то доходы и расходы определяются следующим образом.

Доходы от реализации вы учитываете в общем порядке на дату поступления выручки от покупателя (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Примечание

Подробнее об учете доходов смотрите в разд. 4.1 "Порядок признания доходов".
В расходах вы можете отразить только те затраты, которые связаны с реализацией, если они предусмотрены в ст. 346.16 НК РФ <4>.

Кроме того, в отдельных случаях вы можете уменьшить полученные доходы и на стоимость реализованного имущества. Например, при продаже ценных бумаг, которые ранее не были приобретены вами для реализации. В таких ситуациях ценные бумаги тем не менее признаются товаром. Расходы на их покупку учитываются согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. Письма Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/105, от 29.04.2005 N 03-03-02-04/1-107).

Если же затраты на приобретение имущества вы учли ранее (например, в материальных расходах), уменьшать полученный от продажи доход вы не вправе.

--------------------------------

<4> Расходы учитывают лишь те налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы.
13.5. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
При реализации имущественных прав в доходы вы включаете сумму выручки, полученную от покупателя. При этом доходы признаются на дату поступления оплаты за переданные имущественные права на банковские счета (в кассу) или в день погашения задолженности иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Примечание

Подробнее о порядке учете доходов читайте в разд. 4.1 "Порядок признания доходов".
В момент реализации полученные доходы вы не можете уменьшить на затраты по приобретению имущественных прав. Таких положений ст. 346.16 НК РФ не содержит.

Это не относится к случаям, когда указанные расходы вы вправе учесть изначально при приобретении. Например, в отношении исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы (пп. 2.1. п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Также в отдельных ситуациях суды указывают, что затраты на приобретение имущественных прав можно включить в состав материальных расходов (см. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2007, 14.05.2007 N А41-К2-17795/06).

Кроме того, по вопросу продажи доли в уставном капитале существует разъяснение Минфина России. В Письме от 06.12.2005 N 03-11-04/2/145 финансовое ведомство указало, что при продаже доли в пределах первоначального взноса доходы от такой продажи не учитываются. По сути, в этой ситуации доход от реализации доли уменьшается на величину первоначального вклада.
1   ...   8   9   10   11   12   13   14   15   ...   21


Учебный материал
© bib.convdocs.org
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации