Богданова Е.П. Основы аудита - файл n1.doc

Богданова Е.П. Основы аудита
скачать (756.5 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc757kb.03.11.2012 00:14скачать

n1.doc

1   2   3   4
ГЛАВА 4. МЕТОДЫ И ПРИЕМЫ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
4.1. Методы проведения аудиторской проверки
Говоря о методах и приемах, имеется в виду способы или систему действий, применяемых для исполнения аудиторской проверки. Аудиторские фирмы (индивидуальные аудиторы) самостоятельно выбирают приемы и методы своей работы. Такое право оговорено в законе РФ «Об аудиторской деятельности».

Наиболее широко в ходе аудиторской проверки применяются выборочные методы и тестирование. Конкретные методы и приемы, применяемые в процессе аудиторской проверки, должны быть отражены в рабочих документах аудитора.

Аудиторская проверка – это мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту.

По методу проведения аудиторская проверка может быть:


Сплошная проверка предполагает детальное изучение всей совокупности первичной бухгалтерской документации, регистров аналитического и синтетического учета, содержания бухгалтерской отчетности.

В ходе аудиторской проверки сплошным методом данные первичных документов сопоставляются с содержанием регистров аналитического учета (лицевых счетов). Затем устанавливается соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Проверяется правильность отражения остатков по синтетическим счетам на отчетные даты в соответствующих статьях баланса.

Например, в кредитных учреждениях при проведении сплошной проверки правильности отражения данных первичных документов по соответствующим лицевым счетам необходимо учитывать следующее:

Выборочная проверка позволяет получить достаточно точные данные о проверяемой совокупности по её относительно малой части. При выборочной проверке аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета организации не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности.

Выборка должна быть репрезентативной, то есть представительной. Для этого можно использовать один из следующих методов:


Аудиторской организации необходимо при определении объема выборки установить допустимый риск выборки, просчитать допустимые и ожидаемые ошибки, отразить в рабочей документации все стадии проведения выборки и анализ её результатов.

Комбинированная проверка – предполагает сочетание методов сплошной и выборочной проверок.

Методом сплошной проверки проводится аудит малочисленных операций, связанных с высоким риском. К таким операциям в основном относятся: валютные операции, операции с фондовыми ценностями, другие.

Методом выборочной проверки проводится аудит операций, объем которых достаточно велик. К подобным операциям относятся, например: кассовые, расчетные, хозяйственные и другие.

Документальная (камеральная) проверка – проверка, ограниченная изучением документов бухгалтерского учета (первичных и сводных) и бухгалтерской или налоговой отчетности экономического субъекта. Подобная проверка не предполагает проведение инвентаризации, устного опроса персонала руководства проверяемой организации, она осуществляется, как правило, без выхода на проверяемый объект.

Фактическая проверка осуществляется с выходом на проверяемый объект или в аудируемую организацию.

Документальная и фактическая проверки могут быть как сплошными, так и выборочными или комбинированными.

4.2. Выборочный метод в аудиторской проверке
Для повышения эффективности аудиторских проверок и своевременного принятия решений по устранению выявленных отклонений от указанных правил, недостатков системы внутреннего контроля необходимы поиски более оперативных методов проведения аудиторских проверок. В этих целях представляется целесообразным применение в аудиторских проверках выборочного метода. При этом предполагается решение двух взаимосвязанных методологических вопросов: о генеральной и выборочной совокупности.

Под генеральной совокупностью понимается совокупность всех проверяемых на данном участке аудита элементов документации бухгалтерского учета или объектов проверки и считается аналогом используемого в математической статистике и ее приложениях понятия "Генеральная совокупность". При тестировании системы внутреннего контроля - различные документы, позволяющие подтвердить существование внутреннего контроля, при тестировании счетов - записи или документы, служащие обоснованием сальдо или оборотов по счетам.

Например, предметом проверки является постановка учета основных средств и достоверность данных учета основных средств. В этом случае в качестве генеральной совокупности выступает количество наименований основных средств. Каждый вид основных средств является единицей или элементом генеральной совокупности.

В другом случае, например, при проверке постановки системы внутреннего контроля генеральной совокупностью являются в том числе: учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета; входящее сальдо по каждому синтетическому счету; данные аналитического учета в разрезе договоров, поставщиков, покупателей, структурных подразделений и обслуживающих производств; должностные инструкции счетных работников; график документооборота; альбом форм первичной учетной документации, по которым не предусмотрены типовые унифицированные формы.

Число подобных документов по количеству может превысить несколько десятков и сотен. На проверку одной единицы документа затрачивается, как показывает практика, не менее двух часов. Таким образом, перед аудитором стоит задача ускорения процесса оценки системы внутреннего контроля, которая может быть достигнута при применении выборочного метода. Данный метод заключается в замене сплошного наблюдения какой-либо генеральной совокупности объектов изучением некоторой ее части с последующим распространением результатов изучения на всю совокупность объектов.

Одной из количественных характеристик объектов контроля является оценка ошибки измерения стоимостных показателей финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Для аудитора определить ошибку измерения стоимостных показателей не составляет труда.

В том случае, когда аудитор проверяет стоимость основных средств в бухгалтерской отчетности экономического субъекта, он для выбранных позиций проверяет ошибку измерения их стоимости, которая может возникнуть из-за использования неверного коэффициента их переоценки или других подобных причин.

Например, если при проверке 40 документов из 600 аудитор обнаружил совокупную ошибку в 540 рублей, то он может оценить общую ошибку генеральной совокупности на 8100 рублей (540 * 600 : 40). При этом необходимо отметить, что оценка математического ожидания составляет: 540: 40 =13,5 рублей, ввиду чего общая ошибка генеральной совокупности получается снова: 13,5*600 = 8100 рублей. Таким образом, оба пути эквивалентны и в аудите можно использовать любой из них.

Перед аудитором определяется задача, например, провести проверку качественной характеристики первичной документации, то есть проверка на наличие или отсутствие всех реквизитов первичных учетных документов, хозяйственных операций, оборотов и сальдо по синтетическим и аналитическим счетам.

В этом случае имеется генеральная совокупность из N элементов (например, документов определенного вида), по отношению к каждому из которых событие А (например, неправильное оформление) может иметь место, но может и отсутствовать. Обозначим через W частоту наступления события в выборке. Для оценки степени распространенности события А в генеральной совокупности и уменьшения затрат труда аудиторов делается выборка из n элементов (обычно n гораздо меньше, чем N), подсчитывается число элементов выборки, для которых событие А имеет место, и определяется отношение этого числа к n, то есть W:
W=N/n
где n - объем выборочной совокупности.
При этом необходимо учесть, что конкретная оценка по выборке будет относиться только к той совокупности, из которой сделана выборка. Эта оценка не применима для других счетов или разделов баланса.

Далее по величине W необходимо сделать вывод о том, насколько распространено событие А во всей генеральной совокупности. В генеральной совокупности аудиторских проверок доля единиц, обладающих изучаемым признаком, называется генеральной долей (обозначается р), а средняя величина изучаемого варьирующего признака — генеральной средней (обозначается х). Доля числа единиц, обладающих изучаемым признаком, определяется по формуле:
Р= N1/N
где N, - число единиц, обладающих изучаемым признаком в генеральной совокупности (качество, атрибут, характеристика).
Можно определить соответственно долю единиц генеральной совокупности, не обладающих изучаемым признаком (обозначается q):
q=N0/N

где N0 — число единиц, не обладающих изучаемым признаком в генеральной совокупности (качество, атрибут, характеристика). Так как N1 +N0 =N, то р+q=1, или q=1-p.
В качестве примера рассмотрим качественные характеристики объектов контроля при проверке унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств. Объекты проверки перечислены в нижеследующей таблице № 7 в соответствии и согласно действующим нормативным актам.
Таблица № 7
Выборочный метод при качественной проверке первичной документации по учету основных средств



Объекты проверки

Замечания

все первичные учетные документы содержат наименование экономического субъекта

Нет замечаний

все первичные учетные документы имеют порядковые номера и дату составления

Нет замечаний

Акты (накладные) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1) утверждаются руководителем

5 актов не утверждены руководителем организации

Акт о приемке оборудования (ф.№ОС-4) составляет комиссия, назначаемая руководителем

В 10 актах отсутствуют подписи членов комиссии

В инвентарной карточке учета основных средств (ф.№ОС-6) в графе 7 «Норма амортизации, % или сметная стоимость» указывается норма амортизации, по которой начисляется износ ОС

В 23 инвентарных карточках не указана норма амортизации


Приемка основных средств после ремонта, проведенного как самостоятельно, так и сторонней организацией, оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3)

В 2 случаях на основные средства после ремонта не оформлены акты приемки

Сумма всех расходов по списанию, а также стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания основного средства, подлежит отражению в разделе «Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания» и акта на списание основных средств (ф. № ОС-4)

В 17 актах не отражены результаты от списания основных средств

При передаче оборудования в монтаж оформляется акт приемки-передачи в монтаж (ф. №ОС-15)

В одном случае при передаче оборудования подрядной организации для монтажа не оформлен акт

При проведении инвентаризации основных средств составляется инвентаризационная опись основные средств (ф. # ИНВ-1), которая подписывается инвентаризационной комиссией

'В 11 случаях инвентаризационные описи не подписаны членами инвентаризационной комиссии


В рассматриваемом примере количество учтенных документов в аудируемой организации в общей сложности составляет 985, то есть N=985. При проверке первичных документов на наличие указанной нормы амортизации, по которой начисляется износ определяет
Р= N1/N=962/985=0,977 и q=N0/N=23/985=0,023
Проверка их взаимосвязи рассматривается следующим образом:

N=N1+N0=962+23 = 985, p+q = 0,977+0,023 = 1;

q= 1- р = 1 - 0,977 = 0,023.
В обобщенном виде характеристики . генеральной совокупности аудиторских проверок представлены в таблице № 8
Таблица № 8
Основные характеристики генеральной совокупности


Наименование характеристики

Генеральная совокупность

Выборочная совокупность

1. Объем совокупности (численность единиц)

N

n

2. Численность единиц, обладающих данным признаком

N1

n1

3. Доля единиц, обладающих данным признаком

p=N/ N1

W=n/ n1


Наряду с определением доли единиц, обладающих данным признаком в генеральной совокупности, вычисляются также значения ошибки выборки и пределов для генеральной средней.

Пример. При проверке подотчетных сумм методом случайной выборки было отобрано 150 авансовых отчетов. В результате была установлена сумма неправильно принятой к вычету из бюджета НДС 1500 руб. при «среднем квадратическом отклонении ~ 99руб. Требуется с вероятностью z = 0,997 определить пределы, в которых находится средняя сумма ошибки в генеральной совокупности.

Предельная ошибка выборки при z=0.997; t=3 равна:

Пределы генеральной средней:

1500-24,241500+24,24, или 1475,761524,24

Следовательно, по данному примеру с вероятностью 0,997 можно утверждать, что средняя ошибка исчисления НДС в генеральной совокупности находится в пределах от 1475,76 до 1524,24 рублей.

При применении выборочной совокупности ведущую роль играет определение оптимальной численности выборки. Это связано с тем, что при повышении процента выборки ведёт к увеличению объёма проверки, появлению дополнительных затрат труда и материальных средств. Но если выборка охватывает недостаточное количество единиц (элементов), то результаты аудиторской проверки могут привести к искажению мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Трудности в определении оптимальной численности выборки связаны, в частности, с недостаточной разработанностью таких вопросов, как обоснование численности выборки при исследовании нескольких признаков, зависимость объём выборочной совокупности от поставленной цели аудиторской проверки, оценка вариации исследуемых признаков.

Объём выборки зависит от следующего:


Для определения необходимой численности выборки применяем формулу предельной ошибки выборки. При этом необходимо учесть, что ошибка выборки обратно пропорциональна величине n, то есть количеству проверяемых документов. При увеличении n ошибка выборки уменьшается. Предельной ошибкой выборки называется средняя ошибка, умноженная на коэффициент t (иногда называемый коэффициентом доверия). Значения t можно найти в специальных таблицах математической статистики. В таблице № 8 приведены некоторые значения t для различных уровней вероятности.

Таблица № 9
Таблица математической статистики коэффициентов для различных уровней вероятности


Вероятность (z)

Коэффициент (t)

0,683

1,0

0,866

1,5

0,954

2,0

0,988

2,5

0,997

3,0

0,999

3,5


где t-коэффициент, зависящий от вероятности, с которой гарантируется данная точность выборки.
В настоящее время разработано и существует несколько математических формул, применяемых в экономике для определения различных величин, в том числе для исчисления различных отклонений. В таблице № 10 приведены математические формулы для расчета необходимого объема выборки в обобщенном виде для наиболее часто используемых на практике способов формирования выборки.

Пример. По балансу на 1 января 2005 г. сформировано 10 000 дебиторов, задолженность которых превышает уровень существенности: из них за 1 квартал — 3000, за П квартал — 4000, за Ш квартал — 3000.

Необходимо определить, какое количество дебиторов следует отобрать для аудита, чтобы с вероятностью 0,954 ошибка выборки не превышала 15 руб., если известно, что дисперсия типической выборки равна 1230. Определим необходимый объем типической выборки (t=2, при z=0954):

Применяя формулу типического способа объема выборки при бесповторном объеме:

n = =

22 Ч1230Ч10000 49200000

152Ч10000+22Ч1230 2254920
Таким образом, если округлить до целых чисел, то в данном примере следует отобрать 22 дебитора, в том числе по кварталам:

1 квартал – 6 дебиторов (22 х 3000 : 10000)

2 квартал – 9 дебиторов (22 х 4000 : 10000)

3 квартал – 7 дебиторов (22 х 3000 : 10000)


Таблица № 10
Математические формула для расчета определенных способов объема выборки

В процессе подготовки аудиторской проверки, опираясь на теоретические основы применения выборочного метода, можно спланировать аудиторскую проверку таким образом, чтобы максимально эффективно использовать отведенное рабочее время для тестирования и проверки по существу хозяйственных операций. Достигнуть этого можно путем:

• сбора сведений о каждой единице совокупности, сформированных на основе того или иного способа отбора необходимого количества документов для проверки;

• сводки и группировки полученных на основе выборочного метода аудиторских доказательств;

• анализа и распространения полученных аудиторских доказательств на всю изучаемую (генеральную) совокупность первичных и бухгалтерских документов.

4.3. Аудиторские доказательства и методы их получения
В соответствии с условиями федерального правила (стандарта) №5 аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении аудита, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования выводов, на которых основывается мнение аудитора, выраженное в заключении.

Аудиторские доказательства могут быть получены в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

С целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитором подготавливаются и заполняются тесты средств внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такие процедуры проверки проводятся в следующих формах:

- детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

- аналитические процедуры.
К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

В ходе проверки аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении ассортимента товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, их стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Собранные в ходе аудита доказательства должны быть достаточными и иметь надлежащий характер. Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность.

Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

- существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

- полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

- стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

- точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

- представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен убедиться в надежности аудиторских доказательств, которая зависит от их источника:


Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников в письменном виде, являются более убедительными.
Кроме того, надежность аудиторских доказательств зависит от формы их предоставления:


При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:


Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

- инспектирование,

- наблюдение,

- запрос,

- подтверждение,

- пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица),

- аналитические процедуры.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование - это проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

В ходе проверки аудитору необходимо убедиться в реальности проверяемого документа. С этой целью выбираются определенные записи в бухгалтерском учете и прослеживается отражение операций в учете вплоть до первичного документа, который должен реально подтвердить целесообразность выполнения бухгалтерской записи. Проверка первичных документов позволяет выявить случаи отражения в бухгалтерском учете документально не подтвержденных операций.

В обязательном порядке проверяются первичные бухгалтерские документы в части правильного их оформления, то есть применения установленных форм бланков, правильного указания номеров счетов плательщиков или получателей денежных средств, дат операций и других реквизитов.

Наблюдение – это процедура отслеживания аудитором процесса работы, выполняемой другими лицами, например: наблюдение аудитора за пересчетом материальных ценностей, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица.

Запрос – это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть:


Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет – это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

В качестве примера типичных аналитических процедур можно привести следующие виды сопоставления:


Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами: простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и другие. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Аудиторская организация (аудитор) должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

1   2   3   4


Учебный материал
© bib.convdocs.org
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации