Кобзик Е.Г. Курс лекций Бухгалтерский учет и аудит. Часть II - файл n1.doc

Кобзик Е.Г. Курс лекций Бухгалтерский учет и аудит. Часть II
скачать (1472 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc1472kb.03.12.2012 23:10скачать

n1.doc

1   ...   21   22   23   24   25   26   27   28   29

Фактический контроль


К приемам фактического контроля следует отнести инвентаризацию, контрольный обмер, обследование объектов, контрольный запуск сырья в производство, лабораторный анализ, контрольные проверки и др.

При выполнении аудиторских процедур широко применяют инвентаризацию. Без нее невозможно дать объективную оценку сохранности имущества, определить действительные потери сырья, товаров при их хранении и перевозках, ущерб, причиненный недостачами и другими злоупотреблениями. Она используется для определения изъятого имущества по подложным документам, завышения цен и других неправомерных действий.

При изучении капитальных и ремонтных работ используются контрольные обмеры. Они организуются для определения фактически выполненного объема работ и применяются для проверки достоверности учета незавершенного производства, расходования строительных материалов в сравнении с нормами и фактически выполненным объемом работ, проверки правильности начисления заработной платы, расчетов с подрядчиками и другими организациями. Для проведения обмеров создается комиссия с обязательным привлечением специалиста по строительству.

Однако в процессе аудиторских процедур не всегда приходится прибегать к инвентаризации и контрольным обмерам. Аудитор может использовать данные инвентаризаций и контрольных обмеров, приведенных в процессе внутреннего контроля, если он убежден, что внутренние контролеры методически правильно провели инвентаризацию, и ее результаты верно отражены в учете.

В ходе аудиторских процедур широко используют обследование объектов. Оно включает круг вопросов, связанных с изучением организационно-производственной деятельности и проверкой обеспечения сохранности имущества. Обычно обследование объектов целесообразно проводить в начале аудита. В процессе обследования можно получить информацию о неполадках в организационно-производственной деятельности, а также найти ответы на многие вопросы по обеспечению сохранности имущества непосредственно на объектах. При обследовании объектов целесообразно ознакомиться с организацией и ведением учета в местах хранения материальных ценностей и готовой продукции, соблюдением действующих правил и порядка оформления документами операций по их оприходованию и выбытию. При этом особое внимание обращается на ознакомление с неофициальной документацией, т.е. документами, не проходящими бухгалтерскую обработку.

При необходимости в круг обследования включают: анкетирование, хронометраж, фотографирование, наблюдение за поведением материально ответственных работников на рабочих местах и другие.

При аудиторских проверках иногда необходимо проверить качество готовой продукции. В этом случае производят контрольный запуск сырья и материалов в производство либо сдают готовую продукцию для лабораторного анализа. При контрольном запуске сырья и материалов в производство в присутствии контролера и приглашенного эксперта проверяется весь технологический процесс, начиная от взвешивания материалов, его обработки и кончая определением веса готовой продукции. Это дает возможность проверить фактический выход готовой продукции и действительное количество израсходованного сырья и сопоставить с теми данными, которые имели место до контрольного запуска.

Лабораторные анализы чаще всего применяют при проверках соответствия качества готовой продукции действующим стандартам.

На многих участках деятельности аудиторы и эксперты используют разные по своему содержанию контрольные проверки. Они применяются для изучения полноты оприходования грузов, прибывших транспортом, достоверности совершаемых операций по отпуску материальных ценностей со складов, качества инвентаризаций, проводимых в процессе аудита, соблюдения правил отпуска материалов и готовой продукции.

Тесты для получения свидетельств


Для доказательности аудиторского заключения целесообразно в процессе проверок осуществить процедуры с использованием тестов, что в переводе с английского «to test» означает провести испытание или исследование по заранее разработанной стандартной форме. С учетом преследуемых целей их подразделяют на тесты независимые и тесты на соответствие.

Независимые тесты предназначены для получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и финансовой отчетности.

Тесты на соответствие применяют для выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам.

Абсолютно все аудиторские тесты классифицируются в соответствии с процедурой их осуществления.

Ротационные тесты представляют собой процедуры, в соответствии с которыми объекты, подлежащие аудиторской проверке, выбираются аудитором поочередно, на принципах ротации. Выборка, как правило, осуществляется произвольно.

Глубинные тесты — это определенная выборка операций, проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла.

Тесты слабых мест предназначены для проверки конкретного аспекта внутреннего контроля, где ревизор предполагает ошибки. При установлении несостоятельности внутреннего контроля базу проверки расширяют.

Направленные тесты применяют с целью последовательного контроля за осуществляемыми операциями.

Сквозные тесты — это ограниченная форма глубинного теста, используемая, например, для характеристики системы учета.

Методика аудита с использованием ЭВМ


Учетные системы, использующие ПЭВМ, дают аудитору возможность работать с компьютерной сетью клиента (или других лиц). Этот прием известен как методика аудита с использованием компьютеров. При ней необходимо иметь: компьютерные программы, используемые для проверки содержания файлов клиента; контрольные данные, применяемые аудитором с целью проверки функционирования компьютерных программ клиентов.

Процедуры сбора информационного материала в соответствии с названной методикой будут включать: наблюдение за проводимым клиентом контролем, проверку его документальных свидетельств, повторный контроль, проверку отдельных частей программы, проверку общего контроля.

Особенно эффективно использование компьютеров и программного обеспечения аудита при выборочном обследовании и аналитической проверке.

Эффективным приемом для получения аудиторских свидетельств является использование ПЭВМ с пакетами прикладных программ. Применение электронных таблиц создает возможность составления программ проверок. Для этого аудитору следует предложить форму и содержание выходного документа, определить необходимые данные, действия, которые должны быть выполнены для получения выходной информации. Такой разработанный проект можно сохранить в памяти машины, затем при необходимости вызвать его, ввести новые исходные данные, тогда как пересчет по формулам выполнится автоматически. После выполнения необходимых действий компьютер выдает на экране дисплея видеограммы, которые аудитор анализирует и делает необходимые выводы.

Многие аудиторы знакомы с экспертными системами, используемыми в качестве инструментария проведения аудита. Экспертные системы представляют собой компьютерные программы, использующие уникальные методы программирования с целью предоставления информации пользователю. Они используются при планировании аудита, проверок и подготовке финансовых отчетов. Экспертные системы помогают оценить риск аудита, уточнить его данные, с их помощью осуществляют экономический анализ. Указанные системы используются при аудиторских проверках, способствуя оценке структуры контроля и осуществляя проверку информации. Системы подтверждают аудитору, что все его требования были удовлетворены.

Экспертная система решает один из следующих типов задач: интерпретация, оценка ситуации, прогнозирование, выдача инструкций, контроль и наблюдение, планирование.

Главными компонентами экспертной системы являются информационная база и механизм выдачи рекомендаций пользователю. Информационная база содержит правила и информацию, используемую при решении проблем и оказании помощи пользователям ЭВМ в достижении поставленных целей. Другим компонентом системы является механизм выдачи рекомендаций пользователю, представляющий собой компьютерную программу, выдающую советы пользователю.

При использовании экспертных систем стратегия поиска заключается в описании требуемого решения, а также целей и набора возможных мер, ведущих от начальных условий к конечной цели. Поиск осуществляется через набор определенных решений, удовлетворяющих поставленной цели.

Экспертная система «Проверка аудита» используется для оценки структуры расходов с помощью тестов контроля, оценки контроля риска, проверки сведений о производственных операциях и расчетных балансах.

Экспертные системы используются для оказания помощи аудитору в определении производственного потенциала компании путем построения модели документооборота и контроля за осуществляемыми процедурами. Экспертные системы облегчают работу аудиторов по проверке данных на стадии оценки дебиторской задолженности, анализа обоснованности выдачи ссуд. На заключительной стадии проверки экспертные системы помогают определить оценку, которая должна быть дана в заключении аудитора.

Место экономического анализа в аудите


Аудиторская деятельность должна опираться на широкий спектр приемов и методов экономического анализа.

Целью анализа в аудите является:

Для определения содержания деловой активности аудитор знакомится с характером деятельности клиента и его взаимоотношениями с партнерами, а также с имеющимися прошлыми знаниями о клиенте. Анализ применяется аудитором для сравнения учетных и отчетных данных текущего года с уже проверенной информацией прошлых лет. При этом обращается внимание на имевшие место изменения, которые могут отражать различные тенденции в хозяйственной деятельности клиента под влиянием различных факторов.

Оценка финансово-хозяйственных перспектив клиента часто выявляет серьезные финансовые трудности, которые могут возникнуть в будущем.

Зоны возможных ошибок в отчетности определяются путем выявления неожиданных разниц между данными предварительной отчетности клиента за текущий период и другой информацией прошлых лет, используемой для сравнения. Одной из возможных причин существования необычных разниц являются преднамеренные и непреднамеренные ошибки в учете и отчетности.

Сокращение детализированного тестирования выражается в том, что если в ходе анализа не обнаруживается необычных колебаний, то возможность существенных преднамеренных ошибок в учете тех или иных показателей минимальна. Следовательно, аудитор может сократить дальнейшее детальное тестирование по проанализированным объектам, что сэкономит его время и трудозатраты на аудит.

Анализ при планировании аудита осуществляется с целью определения сущности содержания и временных границ основной программы аудита. Результаты такого анализа должны углублять и расширять представление аудитора о бизнесе клиента, о финансово-хозяйственных фактах и операциях, имевших место со времени последнего аудита, а также помогать выявлять возможные преднамеренные ошибки в отчетности. При этом широко используется предварительный вариант отчетности, составленный бухгалтерией клиента, и данные текущего учета.

Использование анализа на заключительной стадии аудитa ставит своей целью еще раз подтвердить объяснение всех существенных колебаний значении показателей отчетности и гарантировать реальность этих показателей как по сумме, так и по содержанию, что предполагает в некоторых случаях дополнительное тестирование.

Оценка аудитором результатов проверки


Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий:

Систематизация результатов проверки состоит в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов. В зависимости от цели проверки (инициативный аудит, обязательный аудит, аудит по решению органов дознания) необходимо провести четкую систематизацию полученных сведений. Такую систематизацию обычно проводит руководитель группы аудиторов. Систематизируют данные по разделам проверяемых тем (учет основных средств, материальных запасов и т.п.), а внутри тем — по аналитическим и другим признакам. По возможности выделяют наиболее существенные замечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и др.

Анализ результатов проверки может проводиться по полученным данным и имеет несколько целей:

Учетная политика анализируется в части ее соответствия в методическом, техническом и организационном аспектах, выявляются наиболее существенные моменты и делаются выводы о соответствии учетной политики положениям по ведению учета и их соблюдению.

Правильность ведения учета определяется на основании таких документов, как Закон РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», Закон РБ «Об аудиторской деятельности», плана счетов и других положений по организации учета.

Большой удельный вес занимает анализ правильности начисления налогов и платежей по расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. По каждому налогу и платежу необходимо выявить правильность определения налогооблагаемой базы, применения льгот, ставок налогов и платежей, своевременность выполнения расчетов и осуществления платежей.

Анализ финансового положения клиента проводится по данным годовой бухгалтерской отчетности. При этом важно отметить, что при инициативном аудите полученные результаты могут быть представлены клиенту в виде отчета с выводами и предложениями. Дальнейшие шаги клиента и аудиторской фирмы зависят от договорных обязательств и решаются ими совместно.

При аудите по решению органов дознания учитывается, что именно органы дознания (следователь, прокурор) определяют перечень вопросов, подлежащих изучению аудитором. В процессе проверки круг исследуемых вопросов может быть расширен, что необходимо согласовать со следователем или другим лицом, давшим задание по проверке. Результаты проверки после ее окончания передаются органам дознания, и за ними остается право сделать окончательные выводы или согласиться с мнением аудитора.

Важно отметить, что при решении вопроса о согласии на проведение проверки по поручению следственных или судебных органов аудитор или аудиторская фирма должны самым тщательным образом проанализировать, достаточно ли у них квалифицированных кадров для выполнения этой работы в зависимости от ее содержания и объема. При необходимости можно посоветоваться непосредственно со следователем, поскольку следственные органы не заинтересованы в формальном назначении аудитора.

Наиболее распространенным вариантом проведения аудиторской проверки является проверка в рамках обязательного аудита, при котором требуется представить заключение, определяющее результаты проверки.

Аудиторское заключение


Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленный по результатам аудита и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или аудитора — индивидуального предпринимателя о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и соответствии совершенных им финансовых (хозяйственных) операций законодательству. В случаях, установленных законодательством, аудиторское заключение составляется и по результатам оказания сопутствующих аудиту услуг.

Правила составления аудиторского заключения устанавливаются Министерством финансов Республики Беларусь (постановление Минфина от 28 мая 2001 г. № 59).

Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности организации представляет собой мнение аудитора о достоверности этой отчетности. Оно должно выражать оценку аудитором соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации нормативным правовым актам, а также соблюдение законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской
(финансовой) отчетности организации аудитор должен выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме: безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения, либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации означает, что отчетность обеспечивает во всех существенных отношениях достоверное отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансовых результатов ее деятельности за отчетный период в соответствии с нормативными правовыми актами, а также соблюдение законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций.

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации означает, что, за исключением указанных в аудиторском заключении обстоятельств, бухгалтерская (финансовая) отчетность обеспечивает во всех существенных отношениях достоверное отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансовые результаты ее деятельности за отчетный период, исходя из нормативных правовых актов, а также соблюдение законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации означает, что в связи с указанными в аудиторском заключении обстоятельствами отчетность не обеспечивает во всех существенных отношениях достоверное отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансовых результатов ее деятельности за отчетный период.

Отказ аудитора от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудитор не может выразить и не выражает своего мнение.

Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации должно быть выражено так, чтобы организации и пользователям были понятны его содержание и форма.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться организацией и пользователями аудиторского заключения, как гарантия аудитора в том, что не существуют другие обстоятельства, влияющие на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В аудиторском заключении исправления не допускаются.

Аудиторское заключение должно состоять из двух частей: аналитической и итоговой. Аналитическая часть аудиторского заключения должна включать общие сведения об аудиторе и отчет аудитора о результатах оценки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности организации, а также соблюдения организацией законодательства Республики Беларусь при совершении хозяйственных операций. Общие сведения аналитической части аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской организацией, должны включать: название документа в целом - “Аудиторское заключение”; юридический адрес аудиторской организации (место жительства аудитора - индивидуального предпринимателя) и телефоны; номер, дату выдачи, наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок ее действия; номер свидетельства о государственной регистрации; фамилию, имя и отчество аудиторов, принимавших участие в аудите.

Отчет аудиторской организации должен включать: название - “Отчет о результатах проверки аудитора”; наименование проверяемой организации; объект аудита; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности и оценки состояния внутреннего контроля организации; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении организацией хозяйственных операций.

Общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности и оценки состояния внутреннего контроля организации должны включать: оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности; оценку состояния внутреннего контроля; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Общие результаты проверки соблюдения организацией законодательства при совершении хозяйственных операций должны включать: оценку соответствия совершенных организацией хозяйственных операций действующему законодательству; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений действующего законодательства при совершении организацией хозяйственных операций.

Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и должна включать: название – “Заключение аудитора ”; наименование организации; юридический адрес и телефоны аудитора; номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудитору лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия лицензии; номер свидетельства о государственной регистрации аудитора; фамилию, имя и отчество аудиторов, принимавших участие в аудите, номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудитору лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия лицензии; объект аудита; указание на нормативные правовые акты, которым должна соответствовать бухгалтерская (финансовая) отчетность; указание на нормативные правовые акты, в соответствии с которыми проводился аудит; мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта; дату аудиторского заключения.

Аудитор несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Аудиторское заключение подписывается аудитором по аналитической и итоговой частям в отдельности и заверяется печатью.

Аудитор должен представить организации не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения, в сроки, согласованные с этой организацией, из них: один экземпляр в составе аналитической и итоговой частей; второй экземпляр в составе итоговой части для представления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности, включая налоговые органы.

Контрольные вопросы по теме №22:


  1. Необходимость получения доказательной информации.

  2. Методические приемы документальной проверки.

  3. Фактический контроль.

  4. Тесты для получения свидетельств.

  5. Методика аудита с использованием ЭВМ.

  6. Место экономического анализа в аудите.

  7. Оценка аудитором результатов проверки.

  8. Аудиторское заключение.



Литература


  1. Закон Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" № 42-3 от 25 июня 2001 г. (НРПА РБ, 2001 г., № 63).

  2. Закон Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» № 164-3 от 18 декабря 2002 г. (НРПА РБ, 8 января 2003 г., № 2).

  3. Гражданский кодекс Республики Беларусь. – Мн.: Национальный центр правовой информации Республики Беларусь, 1999.

  4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его применению. М., 2001.

  5. Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Мн., 1998.

  6. Инструкция о порядке бухгалтерского учета основных средств. Утверждена постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 20.12.2001 №127 (рег. N 8/7664 от 11.01.2002).

  7. Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов. Утверждено постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2001 №118 (рег. № 8/7602 от 28.12.2001).

  8. О некоторых мерах по совершенствованию государственного регулирования аудиторской деятельности и контролю за ее осуществлением в РБ. Декрет Президента РБ от 28.07.99г. №30. (НЭГ №31, 1999, информбанк, с. 4).

  9. Указ Пр. РБ от 15.11.99 №673 «О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов РБ и порядка применения ими экономических санкций». НЭГ №47, 1999, информбанк, с.2-6.

  10. Постановление СМ РБ от 8.02.2000г. №171 «О внесении изменений и дополнений в некоторые постановления Правительства РБ». (НЭГ №10, информбанк, с.2-5, 2000г.).

  11. Приказ МФ от 10.02.2000 № 56 «Об утверждении свидетельства о включении в Государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций». НРПА № 8\2982 (14.02.2000).

  12. Постановление МФ РБ от 4.08.2000г. №82 «Об утверждении Положения о методологическом совете по аудиторской деятельности Министерства финансов РБ». НЭГ №44, 2000, информбанк, с.10-11.

  13. Постановление МФ РБ от 4.08.2000г. №81 «Об утверждении нормативных правовых актов» (Правило аудиторской деятельности «Планирование аудита», «Рабочая документация аудитора»). НЭГ №44, 2000, информбанк, с.8-10.

  14. Постановление МФ РБ от 26.10.2000г. №114
    «Об утверждении нормативных правовых актов». НРПА №8\4360 от 9.11.2000г.

  15. Постановление МФ РБ от 6 марта 2001г. №24
    «Об утверждении нормативного правового актов».

  16. Постановление МФ РБ от 28 мая 2001 №59
    «Об утверждении нормативного правового акта».

  17. Постановление МФ РБ от 18 декабря 2001 №123
    «Об утверждении правила аудиторской деятельности».

  18. Постановление МФ РБ от 9 июля 2001 №77
    «Об утверждении Правил аудиторской деятельности».

  19. Постановление МФ РБ от 31 октября 2001 №106
    «Об утверждении правил аудиторской деятельности».

  20. Постановление МФ РБ от 7 февраля 2001г. №9
    «Об утверждении нормативных правовых актов».

  21. Постановление МФ РБ от 4 августа 2000 №81
    «Об утверждении нормативных правовых актов».

  22. Постановление МФ РБ от 11 марта 2002 №35
    «Об утверждении правил аудиторской деятельности».

  23. Постановление МФ РБ от 18 декабря 2002 №163
    «Об утверждении правил аудиторской деятельности».

  24. Бухгалтерский учет. / Под общ. Редакцией Н.И.Ладутько – Мн.: «ФУАинформ», 2001.

  25. Левкович О.А., Бурцева И.Н., Акулич Ю.И. Бухгалтерский учет: учебное пособие. – Мн.: ЗАО «Техноперспектива», 2002.

  26. Стражева Н.С., Стражев А.В. Бухгалтерский учет:
    Методическое пособие. – Мн.: 2002.

  27. Бухгалтерский учет: Учебник. / Под ред. П.С.Безру-ких.– М.: Бухгалтерский учет, 1999.

  28. Бухгалтерский учет. / Под ред. И.Е.Тишкова. – Мн.: Выш. шк., 2001.

  29. Папковская П.Я. Курс теории бухгалтерского учета: Учебное пособие. – Мн.: ООО «Информпресс», 2001.

  30. Снитко М.А. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие. – Мн.: 2003.

  31. Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб-ник. – М.: 2000.

  32. И.Н.Белый, А.П.Михалкевич. Теория бухгалтерского учета. Мн., 1997.

  33. Аудит: Учебник для вузов. / Под ред. Подоль-
    ского В.И. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 2000.

  34. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. – М.: ИНФРА – М, 2002.


Учебное издание

Бухгалтерский учет и аудит
Курс лекций
Часть II

Ответственный за выпуск Л.Н. Савич

Художник О.А. Стасевич

Под авторской редакцией


Подписано в печать 12.05.2003.

Бумага офсетная. Формат 1/16.

Печать трафаретная. Усл.п.л. 11,16. Уч.-изд.л.12.

Тираж 100 экз. Заказ 206.
Редакционно-издательский центр Академии управления
при Президенте Республики Беларусь.
Лицензия ЛВ №334 от 22.10.98.

Отпечатано в редакционно-издательском центре Академии управления
при Президенте Республики Беларусь с оригинал-макета заказчика.

220007, г. Минск, ул. Московская, 17.

1   ...   21   22   23   24   25   26   27   28   29


Учебный материал
© bib.convdocs.org
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации