Васильева Е.В. Распределение чистой прибыли: правовые и бухгалтерские аспекты - файл n1.doc

Васильева Е.В. Распределение чистой прибыли: правовые и бухгалтерские аспекты
скачать (226.5 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc227kb.20.11.2012 08:35скачать

n1.doc



Распределение чистой прибыли: правовые и бухгалтерские аспекты


Васильева Е.В.  Распределение чистой прибыли: правовые и бухгалтерские аспекты - "Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2010 г. – 27 с.

Оглавление

Возникновение показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в бухгалтерском учете

Порядок распределения чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах. Ограничения распределения прибыли

Распределение чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью

Распределение чистой прибыли в АО

Направления распределения чистой прибыли

Увеличение уставного капитала

Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций

Увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций

Погашение убытков прошлых лет

Создание фондов (фонд накопления, потребления, социальной сферы и т.д.)

Выплата дивидендов. Использование нераспределенной прибыли прошлых лет на эти цели

Распределение чистой прибыли без разрешения собственника

Создание резервного фонда

Переоценка основных средств
Содержание


Возникновение показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в бухгалтерском учете 3

Порядок распределения чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах. Ограничения распределения прибыли 6

Распределение чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью 7

Распределение чистой прибыли в АО 9

Направления распределения чистой прибыли 11

Распределение чистой прибыли по решению собственника 11

Увеличение уставного капитала 13

Определение предельной величины возможного увеличения уставного капитала за счет имущества общества 15

Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций 19

Увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций 19

Погашение убытков прошлых лет 19

Создание фондов (фонд накопления, потребления, социальной сферы и т.д.) 20

Выплата дивидендов. Использование нераспределенной прибыли прошлых лет на эти цели 23

Распределение чистой прибыли без разрешения собственника 25

Создание резервного фонда 25

Переоценка основных средств 28



Общеизвестно, что чистая прибыль - это прибыль к распределению: часть из нее будет распределена посредством начисления к выплатам дивидендов, а оставшаяся, нераспределенная часть поступит на увеличение собственного капитала. Упрощенную схему распределения прибыли отчетного периода можно представить следующим образом: часть прибыли выплачивается в виде дивидендов, оставшаяся часть реинвестируется в активы организации. Реинвестированная часть прибыли является внутренним дешевым источником финансирования деятельности организации, поэтому дивидендная политика определяет размер привлекаемых организацией внешних источников финансирования.

Следовательно, при распределении чистой прибыли необходимо добиваться оптимальных пропорций между реинвестированием и потреблением. При излишнем реинвестировании снижается инвестиционная привлекательность организации, а при излишнем потреблении бизнес перестанет развиваться.

Возникновение показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в бухгалтерском учете



Пунктом 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), установлено, что показатель нераспределенной прибыли учитывается в составе собственного капитала организации наряду с уставным (складочным), добавочным и резервным капиталом, а также прочими резервами.

При этом определение понятия "капитал", не дано ни в одном документе системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Только в п. 7.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ 29.12.1997 (далее - Концепция), указывается, что капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между ее активами и обязательствами (кредиторской задолженностью):
Собственный капитал = Активы - Обязательства.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), являющаяся одним из источников формирования активов организации, отражается по строке 470 раздела III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса (форма N 1) и по строке 190 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2).

Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода равна сумме чистой прибыли (чистого убытка) отчетного периода, то есть прибыли (убытку) после налогообложения. Поэтому если у организации отсутствует нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет и распределение промежуточных дивидендов в течение отчетного периода, то значение строки 470 Бухгалтерского баланса совпадает со значением строки 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" формы N 2 [Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 79, 83 Положения N 34н, п. 1, 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1999 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ), п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.12.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью (далее - Закон N 14-ФЗ)].

Определение понятия "нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" дано в п. 79 и 83 Положения N 34н - это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за вычетом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Так, если это прибыль, то она увеличивает остатки от прибыли прошлых лет, а если это убытки, то они эти остатки уменьшают. Таким образом, можно сказать, что нераспределенная прибыль - это часть суммы чистой прибыли, полученной за весь период деятельности компании, которая реинвестирована собственниками, то есть не направлена на изъятие средств из оборота организации (выплату дивидендов, бонусов членам совета директоров и прочих выплат по решению собственников) и при этом не ограничена направлениями возможного использования эквивалентных сумм средств организации (создание фондов и резервов). В противоположность этому непокрытый убыток представляет собой сумму, на которую за весь период деятельности организации уменьшился объем ее собственных источников средств.

Определение чистой прибыли осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (см. письмо Минфина России от 09.04.2009 N 03-11-06/2/63) в следующем порядке.

Учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) ведется на одноименном счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", учет по которому должен обеспечивать наличие информации о направлениях использования средств. Иными словами, организация имеет право открыть к этому счету необходимые ей субсчета.

На счете 84 отражается процедура реформации баланса - закрытие бухгалтерских счетов, на которых в течение года отражались финансовые результаты организации (счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки").

Сумма чистой прибыли организации за отчетный период в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 99, а сумма чистого убытка - по дебету счета 99. С точки зрения информативности счет 99, аккумулируя весь финансовый результат, показывает собственникам всю наработанную администрацией организации прибыль и ту ее часть, которую эта администрация уже потратила.

31 декабря каждого года заключительными записями счет 99 закрывается, то есть сумма полученной прибыли (убытка) списывается со счета 99 на счет 84 одной из следующих записей:

Дебет 99 Кредит 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", - списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года;

Дебет 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года", Кредит 99 - отражен непокрытый убыток отчетного года.

Эта итоговая операция отчетного года называется реформацией баланса. По состоянию на 1 января следующего года сальдо по счету 99 должно быть равно нулю.

В итоге выявленная сумма чистой прибыли или убытка за истекший год переносится на счет 84. Получается, что новый финансовый год организация начинает как бы с нуля - с нулевых остатков на счетах учета финансовых результатов и открытых к ним субсчетах.

Таким образом, в бухгалтерском учете сам факт возникновения нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отражается только в конце отчетного года при реформации баланса.

Знакомая ситуация для организации: прибыль есть (в бухгалтерском учете все отражено верно), а денег нет. Некоторые руководители отказываются воспринимать этот парадокс. Именно поэтому многие собственники и топ-менеджеры организаций заблуждаются, считая всю сумму чистой или нераспределенной прибыли организации, отраженную в бухгалтерской отчетности, некими реальными активами, которые можно тут же взять и пустить в хозяйственный оборот. Но часто это не так. Ведь значительная часть прибыли была уже истрачена в течение отчетного периода (например, "осела" в виде приобретенных товарных запасов или недвижимости, дебиторской задолженности, в инвестициях и других долгосрочных вложениях и т.д.) и распределению подлежит только еще неистраченный остаток, которым могут распоряжаться собственники.

Таким образом, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - это прежде всего финансовый (а не денежный) показатель. По экономическому содержанию нераспределенную прибыль (как часть капитала, аккумулирующую не выплаченную в виде дивидендов прибыль) можно отнести к свободному резерву, который является внутренним источником финансовых средств долговременного характера. Средства нераспределенной прибыли помещены в конкретное имущество или находятся в обороте. Их величина характеризует результат деятельности компании и свидетельствует о том, насколько увеличились ее активы за счет собственных источников.

Порядок распределения чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах. Ограничения распределения прибыли



Нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 ГК РФ, ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Закона N 14-ФЗ) обязывают общество с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков.

В свою очередь нормы законодательства об акционерных обществах (п. 1 ст. 97, п. 1 ст. 103 ГК РФ, ст. 29, 33, 35, 42, 48, 52, 78, 83, 84.6, 87, 88, 89, 92 Закона N 208-ФЗ обязывают акционерное общество вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибыли и убытков по результатам финансового года.

Вышеприведенные нормы законодательства Российской Федерации подлежат применению всеми акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью, включая перешедшие на упрощенную систему налогообложения (см. письмо Минфина России от 20.01.2009 N 07-02-06/07). Отметим, что действующее законодательство прямо не устанавливает обязанность вести полноценный бухгалтерский учет организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения [ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ)]. Однако без бухгалтерского учета общество не сможет рассчитать объем чистой прибыли, стоимость чистых активов, без которых рассчитать размер причитающихся дивидендов (распределение чистой прибыли) невозможно.

Распределение чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью



Согласно п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ участники общества с ограниченной ответственностью вправе принимать участие в распределении прибыли.

Читателям журнала следует обратить внимание на следующее: термин "дивиденды" для обществ с ограниченной ответственностью не используется. Применительно к таким обществам говорят о распределении прибыли (ст. 91 ГК РФ; ст.ст. 28 и 29 Закона N 14-ФЗ).

Принятие решения о распределении чистой прибыли общества между его участниками относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества (подпункт 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

Чистая прибыль в обществе с ограниченной ответственностью может распределяться ежеквартально, раз в полгода или раз в год. Соответственно устав общества должен содержать условия и относительно того, как распределяется чистая прибыль: раз в квартал, раз в полугодие или раз в год.

Размер чистой прибыли, подлежащей распределению, определяется общим собранием участников общества (п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).

Общее собрание участников проводится:

по итогам года в срок не ранее 1 марта и не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным (абзац 2 ст. 34 Закона N 14-ФЗ);

по итогам квартала, полугодия, года - в срок, установленный уставом общества (п. 1 ст. 35 Закона N 14-ФЗ).

Для обществ с ограниченной ответственностью ограничений по срокам выплаты дивидендов после даты принятия решения не существует.

Участник общества не вправе требовать выплаты ему части чистой прибыли, если решение о распределении прибыли не было принято общим собранием участников общества (подпункт "б" п. 15 постановления Пленума Верховного суда Российской Федерации N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Ограничения на распределение или выплату прибыли установлены в ст. 29 Закона N 14-ФЗ. Так, общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника общества в случаях, предусмотренных Законом N 14-ФЗ;

если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" или если вышеуказанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Запрещается исполнять и фактически выплачивать распределенную прибыль в следующих случаях:

если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если вышеуказанные признаки появятся у общества в результате выплаты;

если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Причина введения подобных ограничений кроется в необходимости защиты прав кредиторов и предотвращения возможного "проедания" собственного капитала общества.

По прекращении перечисленных выше обстоятельств общество обязано выплатить участникам общества прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято.

Читателям журнала следует обратить внимание на следующее:

по общему правилу чистая прибыль распределяется пропорционально долям участников в уставном капитале общества. Однако уставом общества с ограниченной ответственностью может быть предусмотрен другой порядок распределения прибыли (п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ).

Распределение чистой прибыли в АО



Принятие решения о распределении чистой прибыли и убытков акционерного общества по результатам финансового года относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества (п. 1 ст. 47, подпункт 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ).

По результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев общее собрание акционеров вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов. При этом размер дивидендов, установленный общим собранием акционеров по обыкновенным акциям, не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества (п. 3 ст. 42, подпункт 10.1 п. 1 ст. 48, подпункт 11 п. 1 ст. 65 Закона N 208-ФЗ). Размер дивидендов по привилегированным акциям определяется учредителями акционерного общества, причем делается это в момент регистрации один раз и на весь срок существования общества (п. 2 ст. 32 Закона N 208-ФЗ).

Если уставом акционерного общества не установлен срок выплаты дивидендов, то он не должен превышать 60 дней с момента принятия решения об их выплате (п. 4 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).

Акционеры не вправе требовать выплаты дивидендов, если такое решение не было принято, если даже в уставе заранее установлен размер дивидендов по всем или одному виду акций (п. 15 постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах").

Ограничения на распределение или выплату прибыли установлены в ст. 43 Закона N 208-ФЗ. Так, акционерное общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:

если уставный капитал общества оплачен не полностью;

если обществом не полностью выкуплены акции, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 76 Закона N 208-ФЗ;

если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством или если вышеуказанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (п. 3 ст. 102 ГК РФ);

по обыкновенным и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым не определен, и в случае, если отсутствует решение о выплате в полном размере дивидендов (в том числе накопленных по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, размер дивидендов по которым определен уставом общества (п. 2 ст. 43 Закона N 208-ФЗ);

по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом общества, если еще не принято решение о полной выплате дивидендов (в том числе накопленных по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Объявленные дивиденды по акциям не должны выплачиваться в следующих случаях (п. 4 ст. 43 Закона N 208-ФЗ):

если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством или если вышеуказанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше вышеуказанной суммы в результате выплаты дивидендов;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

По прекращении вышеперечисленных обстоятельств общество обязано выплатить акционерам объявленные дивиденды.

Направления распределения чистой прибыли



Итак, каждый год перед организацией встает вопрос о распределении чистой прибыли и выплате дивидендов участникам (акционерам), который решается на годовом или внеочередном общем собрании акционеров (п. 1 ст. 47, подпункт 10.1, 11 п. 1 ст. 48 Закона N 208-ФЗ) и на годовом либо внеочередном общем собрании участников (п. 1 ст. 28, подпункт 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

Распределение чистой прибыли по решению собственника



В соответствии с действующим законодательством (подпункт 3 п. 3 ст. 91, подпункт 4 п. 1 ст. 103 ГК РФ) чистая прибыль, полученная в результате финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью, может быть направлена по решению общего собрания акционеров (участников):

на увеличение уставного капитала;

на погашение убытков прошлых лет;

на производственное развитие организации;

на выплату дивидендов (доходов);

на создание фондов (фонда накопления, потребления, социальной сферы, поддержки кого-либо и т.д.).

Порядок распределения чистой прибыли должен быть зафиксирован в уставе общества.

Решение о распределении чистой прибыли общества на конкретные цели оформляется протоколом общего собрания акционеров (участников), который служит основанием для внесения соответствующих записей в бухгалтерский учет.

До проведения годового собрания акционеров (участников) общества бухгалтер не вправе делать какие-либо проводки по распределению чистой прибыли в бухгалтерском учете. Исключением из данного правила являются случаи, когда непосредственно в уставе общества указаны цели, на которые должна быть направлена чистая прибыль и фиксированная величина (в процентном выражении или в виде определенной суммы) отчислений на них. В этом случае, не дожидаясь соответствующего решения общего собрания акционеров (участников), бухгалтер отражает в учете распределение чистой прибыли на такие цели: ежегодные отчисления в резервный фонд или частичное погашение убытков прошлых лет. В таких случаях о факте распределения прибыли и конкретных суммах отчислений должны быть проинформированы акционеры (участники) общества до проведения годового собрания.

При отражении в бухгалтерском учете операций по распределению чистой прибыли читателям журнала следует иметь в виду, что объявление размера годового дохода участников общества с ограниченной ответственностью или дивидендов акционеров по результатам деятельности компании за отчетный год относится к событиям после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. В отчетном периоде, за который распределяется чистая прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делаются записи, отражающие распределение чистой прибыли. Информация о таком событии (с кратким описанием характера события после отчетной даты и оценки его последствий в денежном выражении) должна быть раскрыта в пояснительной записке к годовой отчетности. Основание - п. 3, 5, 10, 11 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденного приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Увеличение уставного капитала



Решение об увеличении уставного капитала может быть принято акционерами (участниками):

с целью повышения инвестиционной привлекательности общества;

в случае, если организация решила заняться новым видом деятельности, к которому законодательство предъявляет особые требования в отношении уставного капитала. Например, согласно п. 2.2 ст. 11 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" производство водки вправе осуществлять казенные предприятия, а также иные организации, имеющие оплаченный уставный капитал (уставный фонд) в размере не менее чем 50 млн. руб.

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет его имущества осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества (п. 1 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

Что касается акционерного общества, то решение об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров. Если же речь идет об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций, такое решение должно приниматься общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение. Причем решение совета директоров (наблюдательного совета) об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается этим органом единогласно всеми членами совета директоров (наблюдательного совета), при этом не учитываются голоса выбывших членов совета директоров (наблюдательного совета) (п. 2 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

Увеличение уставного капитала как акционерного общества, так и общества с ограниченной ответственностью возможно за счет чистой прибыли. Косвенно это подтверждают положения п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ и абзаца 2 п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ, согласно которым сумма увеличения уставного капитала за счет имущества общества не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда.

Определение предельной величины возможного увеличения уставного капитала за счет имущества общества





Предельная сумма увеличения

уставного капитала (УК)

(в виде неравенства)

Акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью

Основание

Max <= ЧА - (УК + РФ)

Максимальная сумма, на которую возможно увеличение уставного капитала за счет имущества общества

п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ,

абзац 2 п. 5 ст. 28 Закона

N 208-ФЗ


Стоимость уставного капитала исключается из расчета по той причине, что он не может увеличиваться за счет числящихся в его составе средств. Резервный же капитал специально предназначен прежде всего для покрытия непредвиденных затрат и возможных убытков общества, а не для увеличения его уставного капитала. В противном случае сумма увеличения уставного капитала будет отражать не реальный, а иллюзорный прирост имущества общества.

При этом порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. В соответствии со ст. 20 Закона N 14-ФЗ стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами. Учитывая, что федеральным законом стоимость чистых активов ООО не установлена, такие общества также могут руководствоваться вышеуказанным приказом Минфина России и ФКЦБ России. Основание - письмо Минфина России от 15.05.2008 N 03-03-06/1/312.

Отражение в бухгалтерском учете информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (см. пояснения к счетам 99 "Прибыли и убытки", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)").

При соблюдении требований п. 2 ст. 18 Закона N 14-ФЗ и абзаца 2 п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ, а также при наличии решения акционеров (участников) о направлении чистой прибыли на увеличение уставного капитала данная операция отражается в периоде, следующем за отчетным, записью:

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года", Кредит 80 "Уставный капитал" - отражено увеличение уставного капитала за счет чистой прибыли на основании протокола общего собрания акционеров (участников) и свидетельства о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документа общества.

При этом сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в уставе общества. Записи по этому счету производятся только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Основание - пояснения к счетам 80, 84 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В то же время способы и порядок увеличения уставного капитала за счет чистой прибыли в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью различаются.

Так, при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ). В свою очередь, уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

Рассмотрим такие различия на примерах.
Пример
ООО "Старт" имеет:

- уставный капитал - в сумме 80 000 руб.;

- два участника: участник N 1 - доля 25%, номинальная стоимость доли - 20 руб.; участник N 2 - доля 75%, номинальная стоимость доли - 60 000 руб.;

- резервный капитал - в сумме 50 000 руб.;

- чистые активы - в сумме 165 000 руб.;

- нераспределенную прибыль - в сумме 75 000 руб.

Количество участников ООО "Старт" и соотношение их долей неизменны.

Сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ООО "Старт", составит 35 000 руб. (165 000 руб. - 80 000 руб. - 50 000 руб.).

По решению участников ООО "Старт" на увеличение уставного капитала направляется чистая прибыль в размере 35 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Старт" была сделана запись:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года", Кредит 80 "Уставный капитал" - 35 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала за счет чистой прибыли на основании протокола общего собрания участников и свидетельства о государственной регистрации изменений, вносимых в устав ООО "Старт".

При увеличении уставного капитала пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников ООО "Старт" без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

Величина уставного капитала после увеличения составила 115 000 руб. = (80 000 руб. + 35 000 руб.).

Доля участника N 1 осталась 25%, номинальная стоимость его доли увеличилась и составляет теперь 28 750 руб. (115 000 руб. х 25%).

Доля участника N 2 осталась 75%, номинальная стоимость его доли увеличилась и составляет теперь 86 250 руб. (115 000 руб. х 75%).

Учитывая пропорциональное увеличение номинальной стоимости долей участников общества (без изменения размеров их долей), после внесения в учредительные документы ООО "Старт" изменений нужно произвести также записи в аналитическом учете по счету 80, отражающие изменение номинальной стоимости принадлежащих участникам долей.
Пример
Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (п. 1 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).

ОАО "Импульс" имеет:

- уставный капитал в сумме 1 000 000 руб.;

- количество акций - 1000 шт.;

- номинал акций - 1000 руб.;

- резервный капитал - в сумме 200 000 руб.;

- чистые активы - в сумме 7 500 000 руб.;

- нераспределенную прибыль - в сумме 6 000 000 руб.

Максимальная сумма, на которую может быть увеличен уставный капитал ОАО "Импульс", составляет 6 300 000 руб. = (7 500 000 руб. - 1 000 000 руб. - 200 000 руб.).

Увеличение уставного капитала путем размещения дополнительных акций



Если увеличить уставный капитал ОАО "Импульс" на максимально допустимую сумму (6 300 000 руб.) путем размещения дополнительных акций, образуются дробные акции 6,30 = (6 300 000 руб. : 1 000 000 руб.). Иными словами, на каждую акцию придется по 6,30 дополнительных акций, что не допускается согласно абзацу 3 п. 5 ст. 28 Закона N 208-ФЗ.

Но можно увеличить уставный капитал ОАО "Импульс" на 6 000 000 руб., в этом случае на каждую акцию придется по 6 дополнительных размещенных акций.

Годовым общим собранием акционеров принято решение увеличить уставный капитал за счет нераспределенной прибыли на 6 000 000 руб.

Увеличение уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций



Если принято решение об увеличении уставного капитала ОАО "Импульс" за счет увеличения номинальной стоимости акций, то в этом случае стоимость каждой акции увеличится на 6300 руб. (6 300 000 руб. : 1000 акций) и составит 7300 руб.

Годовым общим собранием акционеров принято решение увеличить уставный капитал за счет нераспределенной прибыли на 6 300 000 руб.

Погашение убытков прошлых лет



При наличии непокрытых убытков прошлых лет общее собрание акционеров (участников) общества вправе использовать на их погашение чистую прибыль отчетного года. Причем на эти цели может быть направлена вся сумма чистой прибыли отчетного года либо только ее часть (например, оставшаяся после выплаты дивидендов). Какая именно сумма направляется на покрытие убытков прошлых лет, указывается в протоколе общего собрания.

Порядок погашения убытков прошлых лет за счет чистой прибыли (в определенной сумме или в процентном отношении от чистой прибыли) может быть прямо установлен в уставе общества. В этом случае бухгалтер до проведения годового собрания акционеров (участников) отражает в бухгалтерском учете операцию по частичному погашению убытков прошлых лет и информирует об этом акционеров (участников) до даты проведения годового собрания.

Впоследствии годовое общее собрание акционеров (участников) может принять решение о направлении дополнительно части чистой прибыли отчетного года на погашение убытков прошлых лет (в определенной сумме или проценте от чистой прибыли). В этом случае запись о погашении убытков в учете придется сделать дважды: по состоянию на 31 декабря отчетного года (о направлении на эти цели части чистой прибыли, предусмотренной в уставе общества) и на дату проведения годового собрания (об использовании дополнительной части чистой прибыли).

Погашение убытков прошлых лет за счет чистой прибыли отчетного года отражается записью:

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет", - погашена часть убытка прошлых лет.

Создание фондов (фонд накопления, потребления, социальной сферы и т.д.)



В уставе общества может быть предусмотрен порядок создания и расходования средств фондов специального назначения - фонда накопления, потребления, социальной сферы, благотворительного фонда, фонда акционирования работников общества (п. 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ) и т.д. Решение о направлении чистой прибыли на создание таких фондов могут принять и акционеры (участники).

В соответствии с письмами УФНС России по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586, от 15.12.2005 N 21-11/92841 к средствам специального назначения могут быть отнесены различного рода премиальные фонды, создаваемые по решению учредителей за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. Средства фондов специального назначения расходуются исключительно на цели, предусмотренные в уставе или иных локальных документах общества.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций не предусмотрено отдельных счетов или субсчетов для учета фондов специального назначения (фонда накопления, фонда потребления, фонда социальной сферы, благотворительного фонда, фонда акционирования работников общества и т.д.). Организации, формирующие вышеуказанные фонды, учитывают их на счете 76, открыв к нему соответствующие субсчета (см. письмо Минфина России от 26.07.2005 N 07-05-04/15). Так, создание фонда специального назначения отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Фонд накопления" ("Фонд потребления" и др.), - отражено создание фонда специального назначения.

Если по итогам отчетного года на счете 76 остались суммы неиспользованных средств фондов специального назначения, годовое собрание акционеров (участников) принимает решение о капитализации неизрасходованных средств фондов, что в бухгалтерском учете организации отражается проводкой:



Соотношение чистых активов (ЧА)

и суммы уставного капитала (УК)

и резервного фонда (РФ)

Акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью

Основание

ЧА > УК + РФ

Общество вправе принять решение о выплате (объявлении) дивидендов

п. 3 ст. 102 ГК РФ, п. 1 и 4 ст. 43 Закона N 208-ФЗ

ЧА < УК + РФ

Общество не имеет права ни принимать решение о выплате дивидендов, ни выплачивать их

ст. 29 Закона N 14-ФЗ


Дебет 76, субсчет "Фонд накопления" ("Фонд потребления" и др.), Кредит 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет", - отражено включение в состав нераспределенной прибыли неиспользованной части фондов специального назначения.

Если же такого решения не последует, то средства фонда специального назначения, не истраченные в истекшем году, продолжают числиться на соответствующем субсчете счета 76 и предназначаются для использования на такие же цели в следующем году.

Если акционеры (участники) общества решили не распределять чистую прибыль, полученную в отчетном году, то в бухгалтерском учете нужно сделать запись:

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет", - произведена капитализация прибыли отчетного года.

Выплата дивидендов. Использование нераспределенной прибыли прошлых лет на эти цели



Непосредственные ограничения на выплату дивидендов связаны с показателем "чистые активы". Поэтому стоимость чистых активов используется при формировании дивидендной политики организации.

Так, п. 3 ст. 102 ГК РФ и п. 1 ст. 43 Закона N 208-ФЗ установлено, что акционерное общество не имеет права объявлять и выплачивать дивиденды, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Согласно п. 1 ст. 29 Закона N 14-ФЗ общество не имеет права принимать решение о распределении своей прибыли между его участниками, если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Согласно абзацу 3 комментария к счету 84 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, на выплату дивидендов может быть направлена только чистая прибыль отчетного года. По мнению контролирующих органов, выплата дивидендов может быть осуществлена в том числе и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (см. письма Минфина России от 18.05.2007 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 23.06.2009 N 16-15/063489, от 27.11.2008 N 18-15/3/110666@, от 14.03.2007 N 20-08/022130@). Арбитражные суды в большинстве своем разделяют данную позицию (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2007 по делу N Ф08-7128/2006, от 22.03.2006 по делу N Ф08-1043/2006-457А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 по делу N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1, ФАС Поволжского округа от 10.05.2005 по делу N А55-9560/2004-43).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Отметим, что такой же порядок отражения промежуточных дивидендов рекомендует применять Минфин России в письме от 26.10.2005 N 07-05-06/278. Поэтому если часть прибыли отчетного года направляется на выплату дивидендов акционерам (участникам) общества, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

на дату принятия решения о выплате дивидендов:

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 70 - отражена задолженность по выплате дивидендов (как промежуточных, так и по итогам года) перед участниками (акционерами), являющимися работниками организации;

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 75.2 "Расчеты по выплате доходов" - отражена задолженность по выплате дивидендов (как промежуточных, так и по итогам года) перед прочими участниками (акционерами).

Информацию об объявленных дивидендах за отчетный год необходимо раскрывать в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Промежуточные дивиденды, выплаченные в течение года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность, отражаются обособленно в годовом бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" (в круглых скобках). Основание - письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302.

Распределение чистой прибыли без разрешения собственника




Создание резервного фонда



Обязанность формировать резервный фонд установлена только для акционерных обществ. Общества с ограниченной ответственностью вправе создавать резервный фонд в добровольном порядке (ст. 30 Закона N 14-ФЗ).

Акционерные общества формируют резервный фонд по правилам, приведенным в п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ. Размер фонда оговаривается в уставе общества, но его величина не может быть менее 5% от уставного капитала.

Резервный фонд акционерного общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений, которые производятся до достижения установленной величины резервного фонда. Минимальный размер ежегодных отчислений составляет 5% от чистой прибыли, а конкретный размер отчислений указывается в уставе.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Его средства не могут быть использованы для иных целей (п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).

Формирование и использование средств резервного фонда учитывается на счете 82 "Резервный капитал". Поскольку размер ежегодных отчислений в резервный фонд устанавливается в уставе организации, бухгалтер вправе, не дожидаясь годового собрания акционеров, отразить в бухгалтерском учете пополнение резервного фонда такой проводкой:

Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль отчетного года", Кредит 82 - произведены ежегодные отчисления в резервный фонд.
Пример
Размер созданного ООО "Гамма" резервного капитала по итогам работы за 2009 год не соответствует положениям Устава общества.

По итогам работы за 2008 год ООО "Гамма" получена чистая прибыль в сумме 1540 тыс. руб., а по итогам работы за 2009 год - соответственно 1837 тыс. руб.

Пунктом 15.3 Устава ООО "Гамма" предусмотрено формирование резервного фонда в размере 5% от уставного капитала. Резервный фонд образуется за счет ежегодных 5% отчислений из чистой прибыли отчетного года до достижения резервным фондом величины, установленной в пункте 15.3 Устава общества.

В ходе проверки установлено, что по состоянию на 01.01.2009 резервный фонд не был создан, а по состоянию на 31.12.2009 резервный фонд составил сумму 9745 тыс. руб.

Уставный капитал ООО "Гамма" составляет 1 000 000 руб.

На основании вышеизложенного уставный капитал по состоянию на 01.01.2009 и на 31.12.2009 должен составлять сумму 50 000 руб. (1 000 000 руб. х 5%).

Таким образом, нарушены положения Устава ООО "Гамма".

В результате допущенных нарушений в порядке формирования резервного фонда искажены следующие показатели бухгалтерского баланса ООО "Гамма" (форма N 1) (см. табл. 1 и 2):
Таблица 1
По состоянию на 01.01.2009 г. (тыс. руб.)


Наименование показателя

Код показателя

Сумма

Искажение показателя

Резервный капитал

430

50

Занижен

в том числе:










резервы, образованные в соответствии с учредительными документами

432

50

Занижен

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

470

50

Завышен


Таблица 2
По состоянию на 31.12.2009 г. (тыс. руб.)


Наименование показателя

Код показателя

Сумма

Искажение показателя

Резервный капитал

430

9745

Завышен

в том числе:










резервы, образованные в соответствии с учредительными документами

432

9745

Завышен

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

470

9745

Занижен



Переоценка основных средств



На нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) относятся результаты переоценки основных средств:

если дооценивается объект основных средств, который ранее уценивался и сумма его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отнесена на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в предыдущие отчетные годы;

если сумма уценки объекта основных средств превышает сумму его дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы;

если уценивается объект основных средств, не дооценивавшийся ранее.

Основание - абзацы 4, 5, 6 п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.


Е.В. Васильева,

аудитор
"Налоги и налоговое планирование", N 8, август 2010 г.




Учебный материал
© bib.convdocs.org
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации