Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени: учебное пособие - файл n1.doc

Андреева М.В. Действие налогового законодательства во времени: учебное пособие
скачать (730 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc730kb.06.11.2012 19:24скачать

n1.doc

  1   2   3   4   5
ДЕЙСТВИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ВО ВРЕМЕНИ
УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ
М.В. АНДРЕЕВА
Под редакцией

члена президиума Российской

ассоциации налогового права,

кандидата юридических наук

С.Г. ПЕПЕЛЯЕВА
Андреева Мария Владимировна - закончила с отличием юридический факультет Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова, обучалась в очной аспирантуре юридического факультета Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова. В 2004 г. защитила кандидатскую диссертацию по теме "Действие налогового законодательства во времени". М.В. Андреева имеет более 30 опубликованных работ, в том числе статьи по теме настоящего учебного пособия "Правовые позиции Конституционного Суда РФ по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах"; "Конституционный Суд РФ о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах"; "Официальное опубликование - конституционная гарантия прав налогоплательщика".
ВВЕДЕНИЕ
Вечных налогов и налоговых систем - этой золотой мечты человечества - быть не может. Соответственно, не может быть и вечных налоговых законов. Налоговые законы изменялись, изменяются и будут изменяться, пока существуют налоги и налогообложение. Причины этого разнообразны: и увеличение потребности государства в денежных средствах, и неудачная конструкция налога, и несовершенство налогового законодательства. Но налоговое законодательство с той или иной периодичностью и в том или ином объеме всегда будет изменяться, дополняться, корректироваться, уточняться, отменяться. Поэтому проблема действия налогового закона во времени остается одной из самых актуальных проблем правового регулирования налогообложения.

Вступившая в силу с 1 января 1999 г. часть первая Налогового кодекса Российской Федерации установила правила действия во времени актов законодательства о налогах и сборах. Эти правила впервые были урегулированы кодифицированным федеральным законом, однако они зачастую не выполняются законодателями. Федеральные законы, законы субъектов Федерации и решения представительных органов местного самоуправления вступают в силу и действуют с нарушениями правил, закрепленных Налоговым кодексом РФ.

Применение и толкование правил действия налогового законодательства во времени вызывают сложности для законодателей, судов, адресатов законов. Результатом этого становятся противоречивая судебная практика, неясные и непоследовательные решения Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам действия налогового законодательства во времени.

Недостаточный учет действия закона во времени при подготовке нормативных актов приводит к недоразумениям и разнобою в практике их применения, что несовместимо с принципами законности и определенности налогообложения. Из-за непонимания основных принципов действия закона во времени даже четко сформулированный и построенный закон не всегда применяется правильно и единообразно <*>.

--------------------------------

<*> См.: Тилле А.А. Действие советского закона во времени и пространстве (вопросы теории и практики советского законодательства и применения законов): Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1966. С. 3.
Вопрос действия налогового законодательства во времени имеет большое практическое значение. От его правильного решения зависит, какой закон - новый или прежний - будет применяться в конкретных отношениях, как будут учитываться его предписания, какие обязанности и права будут иметь стороны в правоотношениях, сроки их выполнения и многое другое. В советской науке финансового права проблема сущности и динамики налогово-правовых норм рассматривалась, но не была решена <*>.

--------------------------------

<*> См.: Гаврилюк Р.О. Дiя норм податкового права в часi, просторi та за колом осiб. Чернiвцi, 2002. С. 5.
В учебном пособии рассматриваются понятие и сущность действия налогового законодательства во времени: временные пределы действия налогового законодательства; принципы действия налогового законодательства во времени; нормативно-правовые акты, к которым применимы основные принципы действия налогового законодательства во времени; порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах; основные признаки официального опубликования актов законодательства о налогах и сборах. Также рассмотрены способы утраты силы актами законодательства о налогах и сборах, уяснены сущность и значение принципа недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

Автор выражает надежду, что рекомендации, разработанные на основе проведенного исследования, будут способствовать совершенствованию действующего налогового законодательства.
Глава 1. ПОНЯТИЕ, ПРЕДЕЛЫ И ПРИНЦИПЫ ДЕЙСТВИЯ

НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ВО ВРЕМЕНИ
1. Время в правовом регулировании
1.1. Правовое время
Проблема действия закона во времени связана с более широкой темой "время и право". Будучи объективной реальностью, закон существует во времени и пространстве. Действие закона также имеет временной и пространственный характер, поскольку закон регулирует поведение людей в определенное время и в определенном месте <*>.

--------------------------------

<*> См.: Швеков Г.В., Тилле А.А. Вступление в силу нормативных актов: Учеб. пособие. М., 1980. С. 50.
Поэтому, прежде чем перейти к анализу понятия, пределов и проблем действия законодательства во времени, необходимо исследовать сущность времени в правовом регулировании.

Время составляет одну из фундаментальных категорий философии и естествознания, отражающих основные свойства материального мира. Вопрос о том, что представляет собой время, относится к числу наиболее сложных. Средневековый схоласт Августин заметил, что когда его не спрашивают, что такое время, то он знает, что это такое, но как только его спрашивают об этом, он сразу убеждается, что почти ничего не может сказать <*>. С одной стороны, человек уже в самом примитивном опыте сталкивается с пространством и временем и привыкает считать их чем-то интуитивно ясным. С другой стороны, малейшее размышление о пространстве и времени (а тем более анализ развития научных представлений о них) показывает, что эта интуитивная ясность иллюзорна.

--------------------------------

<*> См.: Лантух В.В. Исковая давность в современном гражданском праве: Дис. ... канд. юрид. наук. Волгоград, 1999. С. 16.
Фактор времени играет важную роль в развитии социальных и соответственно правовых систем. Он получает свое выражение:

- в длительности существования предметов, процессов, в продолжительности изменения и развития отдельных сторон, фаз, ступеней;

- в порядке следования, в смене состояний, в известной последовательности (до, после, одновременно, ранее и т.п.);

- в ритмичности, интенсивности.

В отличие от философии, исследующей время как всеобщее, универсальное понятие, общественные науки изучают частные временные связи и отношения, которые рассматриваются в зависимости от предмета (объекта изучения) каждой данной науки. Юридическая наука изучает временные связи и отношения в правовом регулировании поведения людей в прошлом, настоящем и будущем.

Правовое время как особая функциональная категория юридической науки и практики выражает начало, длительность и окончание какого-либо правового воздействия, процесса, нормы, состояния, события. Уровень и состояние этой категории служат основными критериями оценки четкости, организации, регулирования, законности, гуманизма, целесообразности, эффективности, справедливости правовой жизни общества и его граждан, а также являются средством их достижения.

Исследуя взаимосвязь времени с правовой материей, Г.И. Петров выделил чаще всего используемые в правовом регулировании временные категории: датирование, длительность, повторяемость, одновременность, последовательность и преемственность <*>.

--------------------------------

<*> См.: Петров Г.И. Фактор времени в советском праве // Правоведение. 1982. N 6. С. 46 - 52; Время в советском социальном управлении // Правоведение. 1983. N 6. С. 47 - 52.
Практически во всех случаях использования календарного времени первичной формой выступает датирование как обозначение определенного момента в календарной шкале, вне которого невозможно использование ни длительности, ни повторяемости, ни одновременности, ни даже последовательности.

Т.Л. Тенилова в диссертации, посвященной проблемам времени в праве, предлагает свою интерпретацию свойств правового времени <*>: момент времени, длительность, последовательность, одновременность, повторяемость, интенсивность, ритмичность, непрерывность, прерывность.

--------------------------------

<*> См.: Тенилова Т.Л. Время в праве: Дис. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 1999. С. 15 - 25.
Применительно к рассматриваемой проблеме - действие закона во времени - целесообразно остановиться на некоторых из них.

Момент времени - мгновение, отражающее начало (окончание) взаимодействия правовых субъектов, материальных тел, состояний, событий в правовом пространстве. Момент времени может быть определен с помощью указания юридического факта, с наступлением которого начинается отсчет сроков, связанных с юридическими последствиями, или в виде определенного календарного срока, даты.

Так, п. 1 ст. 5 НК РФ связывает вступление в силу акта законодательства о налогах и сборах с истечением определенного срока с момента возникновения юридического факта - официального опубликования закона. Момент вступления в силу закона о налогах и сборах также может быть определен с указанием конкретной даты.

Как отмечает Т.Л. Тенилова, неправильное определение момента времени в нормативно-правовых актах может создать путаницу при их применении, что свидетельствует о важности данного свойства правового времени.

Длительность - продолжительность существования во времени правовых отношений, событий, явлений, состояний. Это свойство правового времени обозначает определенный период, прошедший от одного времени до другого, т.е. срок.

Юридический срок - это время, с которым правовые предписания связывают возникновение, изменение и прекращение правоотношений и соответствующие юридические последствия.

Например, юридическим сроком является месячный срок с момента официального опубликования акта законодательства о налогах и сборах до вступления акта в силу. Такое свойство правового времени, как длительность, может быть представлено и как абстрактное понятие, означающее правовой процесс, длящийся неопределенное время, например длительность как продолжительность действия закона.

Длительность может быть использована и как оценочно-правовая категория. В подобных случаях используются такие понятия, как "разумный срок", "достаточное время". В таких ситуациях нужно не только определить календарную величину времени, но и установить, какая продолжительность фактов и действий в данной ситуации будет обладать именно той значимостью, которая закладывается в понятия "разумный срок" или "достаточный срок".

Оценочно-правовые понятия "разумный срок", "достаточный срок" используются КС РФ при толковании актов законодательства о налогах и сборах и выявлении их конституционного смысла. Например, в Постановлении от 19 июня 2003 г. N 11-П <*> КС РФ указывает, что требование законно установленного налога и сбора предписывает законодателю определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст. ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ.

--------------------------------

<*> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 г. N 11-П // Российская газета. 2003. 2 июля.
Категория "разумный срок" используется КС РФ и в ряде определений по вопросам порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах <*>. С использованием этой правовой категории КС РФ в указанных Определениях формулирует принцип разумного срока введения в действие налоговых обременений.

--------------------------------

<*> См.: Определения Конституционного Суда РФ от 6 февраля 2004 г. N 48-О, от 8 апреля 2003 г. N 159-О, от 10 ноября 2002 г. N 321-О, от 10 ноября 2002 г. N 322-О.
Последовательность означает порядок существования правовых процессов, состояний, явлений. Она определяет структуру временных правовых отношений, их однонаправленность, прерывность, непрерывность.

Последовательность как свойство времени используется при определении порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Так, из п. 1 ст. 5 НК РФ следует, что акт законодательства о налогах и сборах вступает в силу при соблюдении ряда последовательных условий: официальное опубликование акта, истечение месячного срока с момента его официального опубликования, наступление очередного налогового периода.

Одновременность - совпадение моментов совершения каких-либо юридически значимых действий, событий, протекания тех или иных юридических процессов.

Категория "одновременность" довольно часто используется законодателем при определении момента утраты силы актами законодательства о налогах и сборах.

Например, ст. 2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ устанавливается, что со дня введения в действие части второй НК РФ признаются утратившими силу Закон РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", Федеральный закон "Об акцизах" (в редакции ФЗ РФ от 7 марта 1996 г. N 23-ФЗ) и др. В приведенном примере момент утраты силы актами законодательства о налогах и сборах определяется как день введения в действие части второй НК РФ, т.е. наступает одновременно с введением ее в действие.

Категория "одновременность" применена Конституционным Судом РФ в Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О. КС РФ указал, что введение ст. 143 НК РФ НДС для индивидуальных предпринимателей с 1 января 2001 г. "не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности".

Интенсивность или темп - деятельность, выполняемая за единицу времени, быстрота ее развития при достижении какого-либо правового результата.

Такими временными категориями, как "интенсивность" и "темп", характеризуется процесс законотворчества. Так, интенсивное изменение (внесение поправок) законодателем большого количества актов законодательства о налогах и сборах и соответственно вступление этих поправок в силу могут нарушать права налогоплательщиков.

Как указывает А.Ф. Евтихиев, государству всегда приходится примирять два противоположных начала: потребность в устойчивости актов и необходимость в их отмене <*>. Эти два начала и определяют интенсивность законотворческой деятельности государства.

--------------------------------

<*> См.: Евтихиев А.Ф. Законная сила актов администрации. Люблин, 1911. С. 64.
Непрерывность - неразрывная связь правовых процессов. Непрерывность характеризует действие закона, поскольку обычно вступивший в силу закон действует непрерывно до момента прекращения действия.

В юридической литературе содержание категории времени рассматривается в различных аспектах:

- своевременного принятия нормативно-правовых актов, вступления их в силу, длительности действия, согласованности и отмены;

- четкого регулирования правовых отношений с помощью предельных точек отсчета (начала и окончания), а также длительности срока, соблюдения определенной последовательности;

- обязательности исполнения сроков всеми субъектами права.

Отсюда возникает определение правового времени как особой функциональной категории юридической науки, выражающей возникновение, длительность и завершение правовых предписаний и отношений, последовательность смены их состояний и обязательность их соблюдения всеми субъектами права.

В теории права наиболее подробно разработана проблема действия нормативных актов во времени.
1.2. Понятие действия актов налогового законодательства

во времени
Рассмотрение права в аспекте его действия определяет главное его качество - способность оказывать влияние на поведение людей. Действие права в этом смысле следует рассматривать как определение сферы его осуществления или как переход юридически должного (реализация) в социальную практику. Подобный подход позволяет выявить определенный "срез" права, который отражает его бытие на различных уровнях, в том числе во времени и пространстве. При этом категория "действие права" включает ряд тех или иных возможностей, определяющих содержание механизма его обеспечения, что в свою очередь позволяет "определить тот инструментарий, который необходим обществу и отдельной личности для цивилизованного участия в общественной жизни" <*>.

--------------------------------

<*> Общая теория права / Под ред. В.В. Лазарева. М., 1994. С. 104.
Единства понимания действия закона во времени среди ученых нет.

Многие авторы, изучавшие действие закона во времени, отождествляют понятия "действие закона", "юридическая сила закона" и "применение закона".

Для этого есть определенные основания. Так, понятия "действие закона" и "сила закона" используются как синонимичные в законодательстве РФ. Например, ст. 2 Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, которым внесены изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривала, что закон "ВСТУПАЕТ В СИЛУ по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки ВВЕДЕНИЯ В ДЕЙСТВИЕ (выделено мной. - М.А.)" <*>.

--------------------------------

<*> Федеральный закон РФ от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" // СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.
Как видим, законодатель отождествляет понятия "вступление закона в силу" и "введение закона в действие".

Что же касается действия и применения закона, то эти процессы взаимосвязаны, поэтому их также иногда смешивают. Ведь действие закона есть предпосылка его применения, а применение закона невозможно без его действия. И все же "действие закона", "сила закона" и "применение закона" - понятия, существенно различающиеся.

Можно выделить несколько объективных причин различия понятий "юридическая сила закона" и "действие закона".

Во-первых, это несовпадение временных моментов действия закона и его силы. Вступление акта в силу не всегда совпадает с введением акта в действие. Такое несовпадение имеет место в тех случаях, когда вступивший в силу закон не действует применительно к длящимся правоотношениям, поскольку существенно ухудшает положение субъектов правоотношения. Одновременно действует и закон, утративший силу. Действие утратившего силу закона называется "переживание закона".

Действие закона, утратившего силу, необходимо отличать от тех случаев, когда законодатель прямо указывает, что отдельные нормы закона утрачивают силу в момент, когда прекращаются правоотношения, урегулированные этими нормами.

В качестве примера можно привести формулировки, использованные законодателем в ст. 2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ <*>. Согласно ст. 2 со дня введения в действие Федерального закона N 110-ФЗ утрачивает силу Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", за исключением перечисленных ниже положений, которые утрачивают силу в следующем порядке:

--------------------------------

<*> См.: Федеральный закон от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" // Российская газета. 2001. 8 авг.
- предусмотренные п. 4 ст. 6 льготы по налогу, срок действия которых не истек на день вступления в силу Федерального закона N 110-ФЗ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены;

- предусмотренные абз. 10 п. 6 ст. 6 льготы по налогу действуют до завершения реализации начатых и реализуемых на день введения в действие Федерального закона N 110-ФЗ программ по ликвидации последствий радиационных катастроф.

В приведенном примере момент прекращения действия норм Закона совпадает с моментом утраты силы этими нормами. Однако в налоговом праве довольно часто приходится сталкиваться с действием актов, утративших силу. В качестве примера можно привести Закон от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области". Статьей 5 Закона участники Особой экономической зоны подлежали освобождению от уплаты налогов (в том числе налога на прибыль) в части, поступающей в федеральный бюджет. Этой статьей было предусмотрено, что настоящее положение действует до 31 декабря 2005 г. С вступлением в силу гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" Закон от 31 мая 1999 г. N 104-ФЗ утратил силу в части предоставления льгот по налогу на прибыль (одним из способов утраты силы законом является вступление в силу нового закона, регулирующего сходные правоотношения). Но Закон "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" действует в отношении уплаты налога на прибыль участниками Особой экономической зоны до 31 декабря 2005 г. Действие этого Закона обусловлено одним из принципов действия налогового законодательства во времени - принципом перспективного действия налогового законодательства для длящихся правоотношений.

В налоговом законодательстве распространено явление несовпадения моментов вступления в силу и начала действия закона. Так, с 1 января 2001 г. вступила в силу гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Статья 143 НК РФ включила в состав налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей. Конституционный Суд РФ в Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О указал, что эта норма не действует в отношении индивидуальных предпринимателей, если они зарегистрированы в этом качестве в соответствии с абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" и с момента их регистрации не истекло четырех лет. Таким образом, моменты вступления в силу и начала действия ст. 143 НК РФ в данном случае не совпадают.

Следует отметить, что случаи несовпадения моментов вступления закона в силу и начала его действия имеют место при вступлении актов законодательства о налогах и сборах в силу с момента их официального опубликования. Вступление закона в силу с момента его опубликования ведет к системе постепенного ввода закона в действие на территории страны <*>. Дело в том, что доставка в регионы официальных источников опубликования, например "Российской газеты", занимает определенное время. И если закон опубликован в "Российской газете" 1 августа, то в Москве адресаты получат реальную возможность ознакомиться с текстом закона в этот же день, в то время как в Якутии - не ранее 3 августа. Закон вступает в силу с момента его официального опубликования, т.е. с 1 августа, а фактически закон начинает действовать только с момента, когда станет известен адресатам. Иное противоречило бы правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П, о необходимости обеспечения реальной возможности ознакомления адресатов с текстом закона.

--------------------------------

<*> См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 120.
Во-вторых, обладание акта силой сочетается с иным пониманием юридической силы акта - его места в иерархии юридических актов. В юридической литературе распространено использование термина "сила закона" в смысле его способности при столкновении с другими юридическими актами прекращать их действие и сохранять свое. Действие акта не имеет отношения к такой иерархии. Акты различной юридической силы могут обладать совпадающим действием.

В-третьих, ряд авторов выделяет такое основание для различения понятий действия и силы закона, как способность закона оказывать влияние на общественные отношения. Фактически действующий закон - это закон, оказывающий или могущий оказывать в дальнейшем активное влияние на общественные отношения, закон, соответствующий материальным условиям жизни общества <*>. Поэтому нельзя говорить о "действии" закона, который не регулирует и не сможет в дальнейшем регулировать общественные отношения.

--------------------------------

<*> См.: Соколов Ю.А. Действие советских законов во времени: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1949. С. 17.
Сюда же можно отнести случаи, когда закон, обладающий юридической силой, не действует применительно к определенным правоотношениям. Так, в ст. 178 Налогового кодекса РФ, регулирующей порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, предусмотрено, что при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия исчисления и уплаты налога, установленные соглашениями. Это означает, что определенные нормы ст. 178 НК РФ, обладая юридической силой, не действуют в отношении порядка исчисления и уплаты налога при выполнении определенных соглашений о разделе продукции.

В-четвертых, различие в понятиях "действие закона" и "сила закона" проявляется в ситуации, когда акт законодательства о налогах и сборах признается противоречащим акту, имеющему большую юридическую силу. Так, в Постановлении от 11 апреля 2000 г. N 6-П КС РФ указал, что решение суда общей юрисдикции, которым закон субъекта Федерации (акт представительных органов местного самоуправления) признан противоречащим закону, по своей природе не является подтверждением недействительности закона, тем более лишения его юридической силы. Это означает лишь признание акта законодательства о налогах и сборах недействующим. Лишение же акта юридической силы возможно только по решению законодательного органа, издавшего акт, или в порядке конституционного судопроизводства.

Здесь имеет место явление, когда действие закона и обладание им силой не совпадают во времени. С того момента, когда акт законодательства о налогах и сборах признан противоречащим акту, имеющему большую юридическую силу, он не действует, однако согласно позиции Конституционного Суда РФ обладает юридической силой.

Наконец, различие в понятиях "действие закона" и "сила закона" проявляется в случаях приостановления закона. Акт законодательства о налогах и сборах может быть приостановлен, т.е. не действовать, однако в этом случае он не утрачивает юридической силы.

Различение понятий "сила закона" и "действие закона" имеет важное практическое значение. Так, п. 1 ст. 5 НК РФ предусматривает определенный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Законы вступают в силу по истечении одного месяца с момента их опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Одновременно некоторые акты законодательства о налогах и сборах, например улучшающие положение налогоплательщика, могут иметь обратную силу, т.е. распространить свое действие на ранее возникшие правоотношения. Однако это не означает исключения из общего порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Акт будет вступать в силу по общим правилам ст. 5 НК РФ, а вводиться в действие с другого момента.

Акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщика, вступают в силу по общим правилам, установленным п. 1 ст. 5 НК РФ. Такие акты либо имеют обратную силу, если устраняют или смягчают ответственность, устанавливают дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых отношений, либо могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В последнем случае обратное действие актов законодательства о налогах и сборах будет распространяться только на тот период, который указан в законе.

Таким образом, акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение участников налоговых отношений (за исключением актов, устраняющих или смягчающих ответственность, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых отношений), вступают в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ. Одновременно законодатель может установить, что действие акта распространяется на правоотношения, возникшие ранее вступления его в силу. Если же законодатель такой оговорки не установит, акт вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца с момента его официального опубликования и не ранее 1-го числа следующего налогового периода по соответствующему налогу, но никак не через 10 дней с момента его опубликования. Именно такой смысл заложен в ст. 5 НК РФ.

Нельзя отрицать того, что распространение на акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение участников налоговых отношений, общего порядка вступления в силу законов (по истечении 10 дней с момента официального опубликования) положительно сказалось бы на защите прав налогоплательщика. Это объясняется тем, что не должно быть препятствий для применения актов законодательства о налогах и сборах, улучшающих положение налогоплательщика, официально опубликованных и доведенных до сведения его адресатов.

Нуждаются в уточнении формулировки законодателя, который нередко смешивает понятия "вступление в силу" и "введение в действие" акта законодательства о налогах и сборах.

Например, ст. 5 НК РФ предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах, которые улучшают положение налогоплательщика, могут иметь обратную силу только в том случае, если это прямо указано законодателем.

Поэтому если законодатель хочет придать норме обратное действие, то и соответствующей должна быть формулировка: "закон вступает в силу" с такого-то числа такого-то года, при этом "его действие распространяется на правоотношения, возникшие" с такого-то числа такого-то года. Законодатель может также прямо указать на то, что закон имеет обратную силу.

Такие формулировки использованы, например, в Федеральном законе от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", которым внесены поправки в часть вторую НК РФ. В ст. 16 Закона установлено, что он вступает в силу по истечении одного месяца с момента его официального опубликования. Действие же Федерального закона распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Однако довольно часто законодатель использует не совсем корректные формулировки, которые могут вызвать обоснованные сомнения налогоплательщиков.

Так, решением Совета депутатов Ступинского района Московской области от 26 июня 2003 г. N 419/29 внесены изменения в Положение "О налоге на рекламу на территории Ступинского района", принятое решением Совета депутатов Ступинского района от 25 июня 2002 г. N 244/18, в частности была установлена льгота по налогу на рекламу для предприятий пищевой промышленности. При этом в решении, опубликованном 17 июля 2003 г., указано, что оно вступает в силу с 1 июня 2003 г. Здесь возникает коллизия норм решения Совета депутатов Ступинского района Московской области и ст. 5 НК РФ.

Можно говорить о том, что Закон вступает в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ, т.е. с 1 августа 2003 г. <*>. Однако как быть с нормами, которые улучшают положение налогоплательщика? Может ли налогоплательщик применять с 1 июня 2003 г. льготу по налогу на рекламу, предусмотренную для предприятий пищевой промышленности, если в самом Законе не содержится прямого указания на то, что он распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 июня 2003 г.?

--------------------------------

<*> Налоговым периодом для налога на рекламу определен календарный месяц (см. п. 5 Положения о налоге на рекламу).
По нашему мнению, налогоплательщик вправе руководствоваться нормами, улучшающими его положение, когда в решении использована формулировка не "действует с 1 июня 2003 г.", а "вступает в силу с 1 июня 2003 г. ". Из использованной законодателем формулировки прослеживается его воля распространить действие решения в части норм, улучшающих положение налогоплательщика, на время между 1 июня 2003 г. и моментом вступления решения в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ, т.е. 1 августа 2003 г.

В этом смысле понятно замечание А.В. Даниленкова о том, как толковать нормы ст. 5 НК РФ <*>. Он считает, что излишняя жесткость законодательной конструкции, не вполне соответствующая потребностям оперативного регулирования налоговых отношений, может быть преодолена внесением определенных изменений в ст. 5 НК РФ. Поскольку законодатель обладает возможностью применять обратную силу к законам, предметное содержание которых определено в п. 4 ст. 5 НК РФ, то целесообразно закрепить за ним также право устанавливать специальный "ускоренный" порядок вступления в силу соответствующих правовых актов. По мнению А.В. Даниленкова, п. 4 ст. 5 НК РФ можно было бы сформулировать следующим образом: "Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут вступать ранее установленного в настоящей статье срока и (или) иметь обратную силу, если прямо предусматривают это".

--------------------------------

<*> См.: Даниленков А.В. О порядке исчисления срока вступления в силу акта законодательства РФ о налогах // Юрист. 2003. N 2. С. 40.
Такое изменение ст. 5 НК РФ позволило бы устранить всякие сомнения участников налоговых правоотношений при решении вопроса о том, вправе ли они применять нормы, улучшающие их положение, ранее вступления в силу акта по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ, если в самом акте указано, что он вступает в силу в более ранние сроки.

Для более полного определения действия закона необходимо также провести различие между понятием "действие закона" и тесно связанным с ним понятием "применение (реализация) закона".

Действие закона - необходимое условие его применения. Однако "действие" закона и его "применение (реализация)" - разные правовые понятия. "Любые практические вопросы действия права, в частности его свойства, нельзя рассматривать без обращения к реализации прав и обязанностей участников социальных отношений, подвергнутых регламентации. Вместе с тем действие права не есть просто реализация прав и обязанностей" <*>, - пишет В.В. Перфильев. Ю.А. Соколов отмечает, что "действие закона и его применение - явления, теснейшим образом взаимосвязанные, имеют и ряд отличий" <**>.

--------------------------------

<*> Перфильев В.В. Действие права (понятие, структура, свойства): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 1975. С. 5.

<**> Соколов Ю.А. Указ. соч. С. 20.
Можно выделить следующие отличия действия закона от его применения.

Во-первых, закон не может применяться, если он не действует, и наоборот, закон может действовать, но не применяться. Однако допустимы и такие ситуации, когда закон не действует, но применяется. Пример: применение судом при рассмотрении дела закона (или нормы), действовавшего в спорный период, но не действующего на момент судебного рассмотрения.

Такая ситуация, когда закон действует, но не применяется, объясняется тем, что "закон порождается обществом, государством и живет в меняющихся социально-экономических, политических, научно-технических, экологических и иных условиях" <*>. Появившись в одних условиях, закон далее живет в другой обстановке, которая либо не соответствует условиям, учитываемым при его создании, либо создает более благоприятные возможности для его применения.

--------------------------------

<*> Тихомиров Ю.А. Действие закона. М., 1982. С. 4.
Так, норма может формально действовать, а фактически не применяться вследствие изменившихся условий или по другим обстоятельствам. В таких случаях "закон фактически утратил свою силу".

Что же касается разграничения понятий "действие" и "применение" закона, то можно привести пример акта, который действует, но не применяется. Так, абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" действует в отношении индивидуальных предпринимателей, если они зарегистрированы в этом качестве в соответствии с указанным Законом и с момента их регистрации не истекло четырех лет. При этом названная норма может не применяться индивидуальными предпринимателями (например, налогоплательщик может предпочесть отказаться от гарантий, установленных этим Законом, и перейти на уплату НДС, который в полном объеме будет приниматься им к вычету).

Во-вторых, различие действия и применения закона выражается в том, что территориальные границы действия и применения закона могут не совпадать.

Ю.А. Соколов по этому поводу отмечает, что "нормы советского закона могут действовать на всей территории СССР, а применяться лишь на части этой территории ввиду отсутствия на остальной территории юридических фактов, предусмотренных в гипотезе этих норм" <*>.

--------------------------------

<*> Соколов Ю.А. Указ. соч. С. 19.
В-третьих, могут не совпадать и хронологические границы действия и применения закона. Несовпадение хронологических границ выражается в том, что если действие закона может быть как обратным, так и перспективным, то применение закона возможно только после издания закона.

Понятие действия налогового законодательства во времени можно определить через признаки, перечисленные при разграничении понятий "действие закона", "сила закона" и "применение закона".

Действие налогового законодательства есть его способность оказывать влияние на деятельность и поведение людей, реальное функционирование выраженных в законе юридических норм. Иначе говоря, действие налогового законодательства - это поведение (деятельность или бездействие) его адресатов в соответствии с установленными им юридическими нормами. Действие налогового законодательства есть необходимое условие применения закона.

Действие налогового законодательства во времени можно определить как поведение его адресатов в соответствии с предусмотренными им юридическими нормами, ограниченное определенными временными рамками.
1.3. Соотношение действия налогового законодательства

во времени и действия содержащихся в нем норм
Правовой акт может содержать несколько норм с разными временными параметрами действия. Поэтому правильнее исследовать действие во времени нормы, а не акта.

Как свидетельствует отечественный и зарубежный опыт, разные налогово-правовые нормы, которые помещаются в одном акте законодательства о налогах и сборах, могут приобретать юридическую силу не одновременно. Моменты вступления в силу тех или иных глав, разделов, статей, норм во времени точно определяются самим законодателем или связываются с наступлением четко определенных общественных условий.

Особенности правового регулирования отношений налогообложения более полно проявляются в срезе действий норм налогового права во времени. Ведь необходимые юридические последствия могут наступать только с момента вступления в силу соответствующих правовых норм.

Для налогового законодательства характерно неодновременное вступление в силу норм, содержащихся в одном налоговом законе. Это во многом обусловлено тем особым порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, который предусмотрен п. 1 ст. 5 НК РФ. Законодатель установил зависимость момента вступления акта законодательства о налогах и сборах от момента наступления очередного налогового периода по соответствующему налогу. Следовательно, акт законодательства о налогах и сборах, устанавливающий порядок уплаты и исчисления различных налогов, будет вступать в силу по частям в зависимости от начала очередного налогового периода по каждому налогу.

Таким является, например, порядок вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. Поскольку Закон вносит изменения в главы НК РФ, регулирующие различные налоги, постольку нормы Закона будут вступать в силу не одновременно.

Более того, если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов. Именно такое разъяснение по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах дал ВАС РФ в п. 3 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 <*>.

--------------------------------

<*> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. N 7.
Временные пределы действия норм в налоговом законе также могут быть разными. Это объясняется тем, что действие закона (нормы), как правило, начинается с момента вступления закона (нормы) в силу. Поэтому разновременное вступление в силу норм одного налогового закона означает и различные временные пределы действия этих норм.

То обстоятельство, что нормы одного налогового закона могут иметь различные временные пределы действия, может быть объяснено также тем, что к этому налоговому закону применяются одновременно все принципы действия налогового законодательства во времени. Так, нормы, освобождающие налогоплательщика от ответственности, будут иметь обратную силу в результате того, что на закон будет распространяться принцип обратного действия налогового законодательства, улучшающего положение налогоплательщика.

Например, с 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК РФ. Статьей 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.

Формулировка, использованная законодателем, означает немедленное действие части первой НК РФ в отношении тех фактов, которые появились после вступления ее в силу. Но некоторым нормам части первой НК РФ была придана обратная сила, т.е. их действие было распространено на отношения, возникшие до вступления в силу НК РФ. Так, обратная сила была придана ст. 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за налоговые правонарушения. Этой статьей НК РФ установлена более мягкая ответственность за налоговые правонарушения, чем Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавшим до вступления в силу части первой НК РФ. Поэтому налогоплательщики за правонарушения, совершенные до 1 января 1999 г., с этой даты привлекались к ответственности по ст. 122 части первой НК РФ.

В Постановлении от 28 августа 2001 г. N 6128/99 <*> ВАС РФ указал, что в случае, когда НК РФ установлена более мягкая ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., применяется ответственность, установленная НК РФ.

--------------------------------

<*> См.: Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 6128/99 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 12.
Из приведенного примера видно, что пределы действия разных норм одного акта законодательства о налогах и сборах различаются. Поэтому представляются не совсем точными формулировки, использованные законодателем в ст. 5 НК РФ. Так, в ст. 5 НК РФ, названной "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени", говорится о том, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу, имеют обратную силу или могут иметь обратную силу.

Спецификой налогового законодательства объясняется то обстоятельство, что нормы одного налогового закона могут обладать различными пределами действия во времени, и это в ряде случаев вызывает сложности в их применении.

Рассмотрим для примера ситуацию обратного действия акта законодательства о налогах и сборах, улучшающего положение налогоплательщика, в случаях, когда акт допускает обратное действие. Новый закон может содержать нормы как улучшающие положение налогоплательщика, так и ухудшающие его положение. На практике именно так и происходит. Если признать, что обратную силу имеют отдельные нормы закона, а не весь закон, получится, что налогоплательщик имеет право применять закон в той части, в которой он улучшает его положение, а в остальной части - нет.

Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внес поправки в гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и др.

В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ датой вступления Федерального закона от 29 мая 2002 г. в силу в части изменений по налогу на прибыль следует считать 1 января 2003 г., в части изменений по налогу на добавленную стоимость - 1 августа 2002 г. Одновременно в ст. 16 этого Закона установлено, что действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Допустим, что налогоплательщик мог бы применять ту или иную поправку, внесенную в гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ, с 1 января 2002 г. или с 1 января 2003 г. в зависимости от того, улучшала или ухудшала бы она его положение. В этом случае налогоплательщик мог бы применять в 2002 г. ст. 271 НК РФ "Порядок признания доходов при методе начисления" с учетом поправок, внесенных Федеральным законом N 57-ФЗ, одновременно применяя ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" без учета этих поправок. Соответственно, одни и те же доходы и расходы налогоплательщик признавал бы в разные моменты, уменьшая прибыль на расходы раньше увеличения прибыли на сумму аналогичных доходов. Однако это привело бы к отсутствию единообразия в применении взаимосвязанных норм различными участниками налоговых правоотношений.

Говорить об одновременном действии закона в целом также было бы неправильно. Для этого участнику налоговых отношений необходимо было бы оценить совокупное влияние на его положение всех новых правил.

Исчислив налог на прибыль по новым правилам, налогоплательщик может обнаружить, что он должен заплатить за первое полугодие 2002 г. сумму налога меньшую, чем он заплатил бы, исчислив налог без учета поправок. Однако платить этот налог он должен не 30, а 28 июля 2002 г. В этой ситуации положение налогоплательщика улучшилось в отношении порядка исчисления налога на прибыль и ухудшилось в части сроков его уплаты.

Из этого примера видно, что определить статус всего нормативного акта как улучшающего или не улучшающего положение участника налоговых отношений практически невозможно.

Таким образом, неправильно рассматривать одновременное действие всего акта законодательства о налогах и сборах, но нельзя и допустить, чтобы различные нормы применялись налогоплательщиками во времени произвольно.

Предлагаются различные способы определения момента начала действия акта законодательства о налогах и сборах, содержащего нормы как улучшающие, так и ухудшающие положение налогоплательщика.

А.А. Никонов предлагает определять момент начала действия акта по группе норм, регулирующих относительно самостоятельный институт налогообложения. С этой целью нормы могут быть сгруппированы следующим образом:

- порядок исчисления налога налогоплательщиком;

- порядок исчисления налога налоговым агентом;

- срок представления деклараций;

- срок уплаты <*>.

--------------------------------

<*> См.: Никонов А.А. Вступление в силу поправок к главе 25 НК РФ // Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Налог на прибыль организаций. М., 2002. С. 565.
Применительно к этим группам можно предложить отдельное определение статуса изменений, внесенных в гл. 25 НК РФ.

Если по соответствующей группе норм положение конкретного налогоплательщика не улучшится, то вся группа не может действовать в порядке, отличном от общего. В таком случае эту группу норм налогоплательщик вправе не применять до начала очередного налогового периода, т.е. до 1 января 2003 г. Если по соответствующей группе норм положение налогоплательщика улучшится, то все нормы, вошедшие в данную группу, могут действовать с той даты, которую указал законодатель.

Можно предложить и другой вариант - рассматривать действие акта законодательства о налогах и сборах по парам норм. Парой норм можно назвать нормы закона, непосредственно взаимосвязанные. Например, парой норм можно считать норму, предусматривающую определенные права налогоплательщика, и корреспондирующую ей норму, устанавливающую определенные обязанности. В этом случае, если налогоплательщик решает применять норму закона, предоставляющую ему определенные права, то он должен применять и парную ей норму, которой установлены вытекающие из данных прав обязанности. Это означает, что решив применять в 2002 г. в отношении определенных доходов ст. 271 НК РФ "Порядок признания доходов при методе начисления" с учетом поправок, внесенных Федеральным законом N 57-ФЗ, налогоплательщик обязан применять в отношении аналогичных расходов одновременно и ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" с учетом этих поправок. Только в этом случае можно будет говорить о "балансе частных и публичных интересов в налоговой сфере", провозглашенном Конституционным Судом РФ <*>.

--------------------------------

<*> См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" // Российская газета. 2004. 27 июля; Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // Учет. Налоги. Право (прилож. "Официальные документы"). 2004. N 27.
Следует отметить, что названные критерии следует рассматривать как оценочные и во многом зависящие от усмотрения налогоплательщика. Более того, несмотря на неудачную формулировку ст. 5 НК РФ, в которой говорится о действии акта законодательства о налогах и сборах, правоприменительная практика исходит из того, что участники налоговых правоотношений вправе применять одни нормы, улучшающие их положение, одновременно не применяя других норм, которые ухудшают их положение. По нашему мнению, принципы действия норм акта законодательства о налогах и сборах должны быть закреплены нормативно.
1.4. Пределы действия налогового

законодательства во времени
Пределы действия закона во времени можно определить как границы его действия, определяющие круг общественных отношений, регламентированных юридическими нормами.

Точное установление границ действия закона - это элементарное, первейшее условие правового регулирования. Оно необходимо потому, что каждый нормативный акт когда-то был издан и когда-то прекратит свое действие, функционирует на определенной территории, нередко адресован только той или иной категории субъектов.

Как указывает С.С. Алексеев, от того, когда вступает в действие нормативный акт, на какую территорию он распространяется и т.д., в определенной степени зависят эффективность юридических норм, достижение целей правового регулирования, общественно-политическое влияние права. В качестве примера С.С. Алексеев приводит чрезмерно быстрое (после утверждения) вступление в силу крупного и сложного нормативного акта, которое может вызвать затруднения в работе органов государства, поставить в невыгодное положение тех или иных субъектов, повлечь за собой трудности в решении практических вопросов <*>.

--------------------------------

<*> См.: Алексеев С.С. Общая теория права. М., 1981. Т. 2. С. 237.
Пределы действия закона устанавливаются по трем основным измерениям: по времени, территории, лицам. Основное теоретически и практически важное из этих измерений - действие закона во времени.

По общему правилу закон действует с момента вступления его в силу до ее утраты. Однако в ряде случаев действие закона не ограничивается этими рамками. Закон может применяться к отношениям как возникшим до вступления его в силу, так и имеющим место после утраты законом силы.

Основная проблема действия закона во времени заключается в следующем. Закон имеет целью регулирование общественных отношений, но, будучи издан, новый закон застает уже готовые, сложившиеся отношения, регулировавшиеся законом, ныне отмененным. Для того чтобы определить, в какой степени, каким образом новый закон воздействует на уже сложившиеся отношения, необходимо определить пределы действия нового закона, а также временные пределы действия закона прежнего.

Даже когда применявшийся закон утратил силу, а новый вступил в силу, все же правоприменитель должен выбрать между прежним и новым законом, которым и будут регулироваться существующие правоотношения. При этом не всегда такой выбор должен быть сделан в пользу нового, вступившего в силу закона. В ряде случаев новый закон не действует применительно к правоотношениям, которые регулировались прежним законом, поскольку применительно к этим правоотношениям продолжает действовать отмененный закон. Это объясняется тем, что не все отношения могут быть изменены сразу, немедленно. Ряд длительных отношений требует воздействия постепенного.

Предлагается учитывать три существенных обстоятельства при определении пределов действия закона во времени: момент вступления его в законную силу, момент прекращения его действия и применение установленных нормативным актом юридических норм к отношениям, возникшим до его вступления в законную силу ("обратная сила закона").

Этот подход правильный, но нуждается в некотором уточнении. Действительно, для того чтобы определить пределы действия закона во времени, необходимо установить момент вступления закона в силу и момент утраты им силы. Также следует установить тип действия закона, т.е. каким образом нормы закона воздействуют на предусмотренные в нем правоотношения, возникшие до вступления его в силу, существующие на момент вступления его в силу и на момент утраты им силы.

Выделяют три типа действия: немедленное действие нового закона; обратное действие (ретроактивность) закона; переживание (ультраактивность) закона.

В подавляющем большинстве случаев новый закон с момента своего вступления в силу немедленно воздействует на все правоотношения независимо от того, когда они возникли. Это и есть немедленное действие закона, основной тип действия закона во времени.

Наряду с ним имеются два исключительных типа действия закона во времени: переживание закона (ультраактивность) и обратная сила, или обратное действие, закона (ретроактивность).

В случае немедленного действия закона сохраняются все те юридические последствия, которые произошли при прежнем законе. Закон воздействует только на те права и обязанности, которые возникнут после вступления его в силу.

Немедленное действие закона характеризуется как действие "вперед", т.е. влекущее возникновение "юридических последствий только в связи с теми фактами, которые возникли после вступления в силу данного нормативного акта" <*>.

--------------------------------

<*> Алексеев С.С. Общая теория права. Т. 2. С. 238.
Применение принципа немедленного действия закона к длящимся правоотношениям выражается в том, что новый закон как бы рассекает длящееся отношение. Все те юридические последствия, которые в соответствии с происшедшими в прошлом фактами уже наступили, как правило, сохраняют свою силу. Все факты, возникшие после вступления нового закона в силу, подпадают под его действие.

Принцип немедленного действия не исключает того, что в некоторых случаях закон как бы поворачивает назад, приобретая обратную силу: действуя немедленно для данного длящегося правоотношения, он в то же время может в той или иной степени распространяться на факты и порожденные ими последствия, которые существовали еще до его издания. Здесь происходит двойной эффект нового закона: действие и вперед, и назад.

Чисто немедленное действие акта имеет место только тогда, когда вновь возникающие права и обязанности не имеют "правовых корней" в прошлом. Если же до введения в действие нового закона уже возникли незавершенные правовые последствия, то немедленное действие нового закона сопровождается поворотом этого закона назад - на факты и правовые последствия, возникающие до введения его в действие.

Поскольку обычным действием закона является его немедленное действие, постольку применение закона, свойственное переживанию прежнего закона или обратному действию закона, может иметь место только при специальном указании законодателя.

Обратное действие закона означает, что закон распространяется на правоотношения и порожденные ими юридические последствия, которые возникли до вступления его в силу. При обратном действии (ретроактивности) новый закон применяется к существующему длящемуся правоотношению таким образом, как если бы он существовал в момент возникновения правоотношения.

По мнению К.И. Комиссарова, обратная сила - это распространение действия закона на факты и правовые последствия, возникшие в прошлом, а применительно к длящимся правоотношениям - также и на последующие права и обязанности, ранее урегулированные надлежащим правоприменительным актом. Обратная сила - это ревизионная сила нормы. Такая норма "предполагает пересмотр (ревизию) уже урегулированных в соответствии с ранее действовавшим законодательством прав и обязанностей" <*>.

--------------------------------

<*> Комиссаров К.И. Задачи судебного надзора в сфере гражданского судопроизводства. 1971. С. 147.
Под обратным действием закона А.А. Тилле понимает "такое его действие на правоотношение, при котором новый закон предполагается существовавшим в момент возникновения правоотношения" <*>.

--------------------------------

<*> Тилле А.А. Действие советского закона во времени и пространстве (вопросы теории и практики советского законодательства и применения законов): Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1966. С. 12.
Переживание закона означает, что закон, отмененный новым, в какой-то мере продолжает действовать и после утраты им юридической силы. При переживании прежней нормы новая норма распространяется только на те факты и отношения, которые возникли после ее вступления в силу. Такой тип действия нормы предлагается назвать перспективным. Переживание прежней нормы связано с перспективным действием новой.

Переживание закона предполагает, что новый закон воздействует только на те отношения, которые возникнут после его издания; на отношения, возникшие до его издания, новый закон не действует и они, следовательно, продолжают регулироваться прежним законом. Поскольку в данном случае применяется отмененный закон, такой тип действия называется переживанием прежнего закона (ультраактивностью закона).

Опираясь на имеющиеся исследования, можно согласиться со следующим пониманием типов действия нового закона во времени:

- немедленное - на правоотношения, возникшие до вступления в силу нового закона, изменяющие права и обязанности их участников с даты вступления его в силу, а также на правоотношения, которые возникнут после вступления в силу нового закона;

- обратное - на правоотношения, которые возникли до вступления нового закона в силу, изменяющие права и обязанности их участников, возникшие до вступления нового закона в силу. Нормы обратного действия частично или полностью пересматривают ранее возникшие правоотношения;

- перспективное - на правоотношения, которые возникнут после вступления в силу нового закона, не затрагивая прав и обязанностей, возникших после вступления в силу нового закона на основе ранее сложившихся правоотношений.

Тип действия нового закона во времени можно лучше понять, если одновременно учитывать тип прекращения действия прежнего закона. Действие нового закона обычно исследуется в отрыве от прежнего, которому он приходит на смену. Учет их взаимодействия позволит углубить исследование этого вопроса. Больше внимания заслуживает такой его аспект, как прекращение действия закона.

Прекращение действия прежнего закона можно обозначить так:

- немедленно прекращает свое действие на все правоотношения, которые ранее регулировал, с даты утраты им силы;

- до утраты законом силы прекращает действие на правоотношения, которые ранее им регулировались, а впоследствии пересмотрены и стали регулироваться новым законом с обратной силой;

- переживает себя, т.е. продолжает регулировать правоотношения, которые возникли на его основе и после даты вступления в силу нового закона, т.е. после утраты им силы.

Рассмотренные типы действия закона во времени и их взаимодействие позволяют перейти к рассмотрению пределов действия налогового законодательства во времени.

Определить пределы действия акта законодательства о налогах и сборах во времени означает определить временные границы тех правоотношений, на которые распространяется действие этого акта. Для того чтобы определить временные границы действия нового закона, необходимо установить, во-первых, момент вступления его в силу и, во-вторых, определить тип действия этого закона. Принимая новый акт законодательства, законодатель может по-разному определить тип действия закона и соответственно пределы действия прежнего и нового законов.

1. Законодатель устанавливает начало действия нового закона с момента вступления его в силу, и с этого момента конкретные правоотношения могут возникнуть только в соответствии с новым законом. Возникнув, правоотношения изменяются и прекращаются тоже в соответствии с новым законом. Те правоотношения, которые возникли в соответствии с прежним законом, должны быть прекращены в порядке, установленном законодателем, либо подлежат регулированию, т.е. существуют, изменяются и прекращаются в соответствии с новым законом с момента вступления его в силу.

Например, Федеральный закон N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" предусматривает новые правила исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, акцизов и ЕСН. Статьей 34 Закона установлено, что новый Закон вступает в силу с 1 января 2001 г.

Статья 31 Федерального закона N 118-ФЗ предусматривает, что часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Налогового кодекса, часть вторая применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

В приведенном примере новый закон начинает действовать немедленно, а прежние законы (регулирующие исчисление и уплату перечисленных налогов) немедленно прекращают свое действие с момента вступления в силу нового закона.

2. Законодатель устанавливает момент начала действия нового закона до момента вступления его в силу. В этом случае новый закон предполагается существовавшим к моменту возникновения правоотношения, несмотря на то что такой момент фактически предшествовал моменту вступления в силу нового закона (в физическом времени). При таком определении начала действия нового закона уже возникшие и существующие правоотношения подлежат пересмотру в соответствии с новым законом, и в зависимости от того, касается ли новое правило только условий существования, изменения, прекращения правоотношения или оно иначе определяет и его возникновение, уже возникшее и существующее правоотношение должно быть прекращено или изменено в соответствии с требованиями нового закона.

Например, налогоплательщик исчисляет и уплачивает налог на прибыль по правилам гл. 25 НК РФ. В мае 2002 г. публикуется Федеральный закон N 57-ФЗ, которым правила исчисления и уплаты налога на прибыль частично изменены. Согласно ст. 16 Федерального закона N 57-ФЗ, а также п. 1 ст. 5 НК РФ названный Закон вступает в силу по истечении одного месяца с момента его официального опубликования и не ранее 1-го числа начала очередного налогового периода. Этой же статьей Закона предусмотрено, что его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

В том случае, если нормы Закона N 57-ФЗ улучшают положение налогоплательщика, действие его распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., несмотря на то что сам Закон вступает в силу с более поздней даты.

Установление момента начала действия нового закона до момента вступления его в силу называют "обратным действием закона", когда новый закон предполагается существовавшим в прошлом (с точки зрения физического времени). При этом прежний закон, регулировавший тот же предмет, досрочно, т.е. до утраты им силы, прекращает свое действие.

3. Законодатель определяет действие нового закона так же, как в первом варианте, но при этом прежний закон продолжает регулировать те общественные отношения, которые возникли до момента вступления в силу нового закона, т.е. существовать, изменяться и прекращаться они будут в соответствии с прежним законом. Новые правоотношения возникают в соответствии с новым законом. Таким образом, с момента вступления в силу нового закона параллельно будут существовать общественные отношения, регулируемые по-разному, разными законами.

Так, Федеральный закон N 118-ФЗ регулирует исчисление и уплату НДС. Одновременно в отношении индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в соответствии с абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", действует названный Закон, утративший силу.

Таким образом, прежний закон в приведенном примере продолжает действовать параллельно с новым законом, несмотря на то что утратил силу. Действие прежнего закона называют "переживанием" закона, действие нового закона - "перспективным".

Устанавливая такой порядок действия во времени нового и прежнего акта, законодатель должен определить временные пределы действия отмененного закона, так как параллельное действие двух или нескольких правил, регулирующих один и тот же предмет, нарушает системность юридических норм. Зачастую законодатель рассчитывает на фактическое прекращение действия прежнего закона вследствие отсутствия обстоятельств, при наличии которых он должен применяться.

Чаще законодатель, исходя из конкретных общественных отношений, так или иначе устанавливает момент прекращения действия прежнего закона.

В рассмотренном примере законодатель установил, что режим налогообложения, предусмотренный Законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", действует в отношении индивидуальных предпринимателей в течение четырех лет с момента их государственной регистрации. Причем момент прекращения Закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" в отношении индивидуальных предпринимателей предусмотрен законом. Момент прекращения действия прежнего закона также может быть установлен в новом законе.
2. Принципы действия налогового законодательства во времени
2.1. Выделение основных принципов действия

налогового законодательства во времени
Законодатель, издавая законы о введении в действие новых актов законодательства о налогах и сборах, устанавливает в них момент вступления закона в силу и правоотношения, на которые распространяется действие закона, указывает на возможность обратного действия закона и другие аспекты действия нового закона во времени. Однако это скорее исключение, нежели правило. Иногда такие указания законодателя либо отсутствуют, либо недостаточно понятны не только адресатам законов, но и юристам-практикам.

Интенсивность законотворчества в области налогообложения как на федеральном, так и на региональном и местном уровнях вызывает необходимость формулирования основных принципов действия налогового законодательства во времени, которыми могли бы руководствоваться государственные органы, органы местного самоуправления, граждане и юридические лица - адресаты закона.

Выделение принципов действия налогового законодательства во времени может способствовать эффективному разрешению коллизий между законами, возникновение которых неизбежно. "Уже после вступления в силу нового закона сложившееся отношение в целом или в какой-то части сохраняется в том виде, в каком оно было закреплено старым законом, и применяется старый закон, утративший силу. На одном отрезке времени происходит конфликт двух законов - старого и нового" <*>.

--------------------------------

<*> Блум М.И., Тилле А.А. Обратная сила закона. Действие советского уголовного закона во времени. М., 1969. С. 30.
В теории права существует общее мнение, что законодатель не может ограничивать свободу своего законотворчества принципами действия законодательства во времени, иначе как закрепив эти принципы в Конституции РФ.

Ученые в значительной степени единодушны в общей характеристике правовых принципов, отмечая, что они не результат субъективного усмотрения законодателя, а объективно присущие праву качества.

К принципам действия налогового законодательства во времени, по нашему мнению, следует отнести такие, которые обязательны для соблюдения законодателем и должны учитываться им при принятии и введении в действие новых законов и изменений. Поэтому принципы действия налогового законодательства во времени относятся к принципам конституционного значения и соответственно закреплены в Конституции РФ либо выводятся из нее.

При рассмотрении принципов действия налогового законодательства во времени необходимо учитывать следующее.

Во-первых, эти принципы базируются на общих принципах права. Поэтому для правильного разрешения возникающих в правоприменительной практике вопросов действия налогового законодательства во времени необходимо учитывать общие принципы действия законов во времени.

К общеправовым принципам действия закона во времени относят:

- немедленное действие закона;

- перспективное значение нормы, ухудшающей правовое положение лиц;

- обратную силу нормы, смягчающей или отменяющей ответственность за правонарушения.

Во-вторых, содержание и сущность принципов действия налогового законодательства во времени во многом обусловлены историческими и экономическими условиями развития общества.

Примечательно в этом отношении Определение КС РФ от 5 февраля 2004 г. N 69-О. Арбитражный суд Республики Карелия обратился в КС РФ с запросом о проверке конституционности положений ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации". Данной статьей был изменен порядок определения налоговой базы для налогоплательщиков, признающих выручку по оплате. Федеральный закон вступил в силу с 1 января 2003 г., но распространил свое действие на правоотношения по уплате и исчислению налога на пользователей автодорог, возникшие до 1 января 2003 г. Арбитражный суд Республики Карелия пришел к выводу, что законодатель тем самым нарушил ст. 57 Конституции РФ о запрете придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

КС РФ, рассмотрев запрос Арбитражного суда, пришел к выводу, что оспариваемые законоположения "являются переходными, потребность в которых возникает в ходе проводимой налоговой реформы, не содержат неясных, неопределенных норм, допускающих возможность их произвольного истолкования и применения, и не ухудшают положение налогоплательщиков".

Фактически КС РФ не применил при рассмотрении этого запроса один из основных принципов действия налогового законодательства во времени - принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, сославшись на проводимую законодателем налоговую реформу.

Перечислим принципы действия закона во времени, которые, по нашему мнению, характерны именно для актов законодательства о налогах и сборах.

Эти принципы таковы:

- немедленное действие налогового законодательства, выражающееся в том, что новый закон воздействует на ранее возникшие правоотношения и изменяет права и обязанности участников этих правоотношений с даты вступления нового закона в силу;

- особый порядок вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах. Во-первых, акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу по истечении определенного времени с момента их официального опубликования. Это время должно обеспечивать возможность ознакомления с актом законодательства о налогах и сборах всех заинтересованных лиц. Во-вторых, законы о налогах и сборах вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода или 1-го числа календарного года;

- запрет придания обратной силы акту законодательства о налогах и сборах, ухудшающему правовое положение граждан и юридических лиц;

- акт законодательства о налогах и сборах, ухудшающий правовое положение граждан и юридических лиц, имеет перспективное действие в отношении длящихся правоотношений;

- акт законодательства о налогах и сборах, улучшающий положение граждан и юридических лиц, по общему правилу имеет обратную силу.

В настоящее время основные принципы действия налогового законодательства во времени закреплены в ст. 5 Налогового кодекса РФ. Однако закреплению принципов действия налогового законодательства в федеральном законе предшествует их установление в Конституции РФ и определение в правовых позициях Конституционного Суда РФ.

Важнейшие принципы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени закреплены в ст. ст. 15, 54 и 57 Конституции РФ. Эти принципы были также сформулированы в Постановлениях КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П, от 8 октября 1997 г. N 13-П, от 30 января 2001 г. N 2-П, в Определении КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О и в ряде других решений КС РФ.
2.2. Принцип немедленного действия

налогового законодательства
Принцип немедленного действия налогового законодательства означает, что новый закон распространяет свое действие на правоотношения, возникшие до вступления в силу нового закона, изменяющие права и обязанности участников отношений с даты вступления его в силу, а также на правоотношения, которые возникнут после вступления в силу нового закона. Прежний закон немедленно прекращает свое действие на все правоотношения, которые ранее регулировал, с даты утраты им силы.

Как было нами отмечено, принцип немедленного действия закона не исключает того, что в некоторых случаях закон действует обратно. В этом заключается специфика применения принципа немедленного действия закона к длящимся правоотношениям. Все те юридические последствия, которые в соответствии с происшедшими в прошлом фактами уже наступили, сохраняют свою силу. Все факты, возникшие после вступления нового закона в силу, подпадают под его действие.

Принцип немедленного действия позволяет наиболее быстро и в то же время безболезненно вводить новые отношения, он теоретически и практически наиболее соответствует переходу от прежнего закона к новому. Применение этого принципа позволяет в желательные для граждан сроки обеспечить регулирование тех или иных общественных отношений.

Принцип немедленного действия актов законодательства о налогах и сборах целесообразно закрепить как основной принцип действия закона во времени. Соответственно, перспективное и обратное действия закона должны быть оговорены при принятии акта или в специальных нормах той или иной отрасли.

В большинстве законов о введении в действие актов законодательства о налогах и сборах закрепляется принцип немедленного действия. Однако при этом законодатель использует разные формулировки. Принцип немедленного действия актов законодательства о налогах и сборах закреплен, например, в Федеральном законе от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". В ст. 31 Закона сказано, что часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения ее в действие, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения в действие части второй НК РФ.

Другой пример закрепления принципа немедленного действия налогового законодательства - ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Этой статьей устанавливается, что положения части первой Кодекса применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие; иное может быть предусмотрено ст. 5 НК РФ.

Таким образом, в законодательстве о налогах и сборах реализуется принцип немедленного действия закона, обратное действие или перспективное действие закона закрепляются как исключения, которые могут быть предусмотрены ст. 5 НК РФ.

Поскольку немедленное действие налогового законодательства может в ряде случаев сопровождаться обратным действием, например когда до вступления в силу нового закона уже возникли незавершенные (длящиеся) правоотношения, то немедленное действие закона, ухудшающего положение граждан, в этих случаях противоречит ст. 57 Конституции РФ. Тогда в виде исключения действует принцип перспективного действия налогового законодательства.
2.3. Принцип запрета придания обратной силы акту

налогового законодательства, ухудшающему правовое

положение граждан и юридических лиц
Принцип недопустимости придания обратной силы акту налогового законодательства, ухудшающему правовое положение граждан и юридических лиц, проявляется и в предыдущих двух принципах, и в принципах, которые будут рассмотрены ниже. Однако рассмотрим отдельно содержание этого принципа как основы других важнейших принципов.

В советское время господствующей точкой зрения было отрицание за положением "закон обратной силы не имеет" принципа законодательства. Но в науке существовало мнение, что акты законодательства о налогах и сборах относятся к той группе актов, в отношении которой справедливым и правильным является придание им обратной силы.

В настоящее время принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим правовое положение граждан, закреплен в ст. 57 Конституции РФ. "Закон обратной силы не имеет" - один из общих принципов применения законов. Он действителен для всех отраслей законодательства, а в отношении налогового законодательства особо выделен в Конституции РФ.

В Постановлении КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П сказано, что "общим для всех отраслей права правилом является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан, а соответственно и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан, обратной силы не имеет".

В Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П КС РФ указал, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.

В этом Постановлении КС РФ сделал также ряд выводов о содержании рассматриваемого принципа.

Во-первых, КС РФ указал, что требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, распространяется как на федеральные законы, так и на законы субъектов Федерации. В Определении от 23 июня 2000 г. N 182-О КС РФ указал, что уровень правовой защищенности налогоплательщиков от придания обратной силы налоговому закону, ухудшающему их положение, должен быть одинаков независимо от того, каким является налог - федеральным, региональным или местным.

Во-вторых, КС РФ сделал вывод, что недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона.

В-третьих, в Постановлении сказано, что недопустимо придание обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Принцип недопустимости придания обратной силы налоговому законодательству, ухудшающему правовое положение граждан, применен и в Определениях КС РФ от 10 апреля 2002 г. N 83-О, от 10 ноября 2002 г. N 321-О, от 10 ноября 2002 г. N 322-О <*>.

--------------------------------

<*> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 10 ноября 2002 г. N 322-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Государственной думы Ставропольского края о проверке конституционности статей 2 и 10 Федерального закона "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 2.
2.4. Перспективное действие акта законодательства

о налогах и сборах, ухудшающего правовое положение

граждан и юридических лиц
Этот принцип возникает как бы в противовес принципу немедленного действия налогового законодательства. Он означает, что акт законодательства о налогах и сборах, ухудшающий положение участников налоговых правоотношений, не действует немедленно, поскольку недопустимо обратное действие в отношении длящихся правоотношений по исчислению и уплате налога, возникших до вступления в силу этого акта. Правоотношения, возникающие в связи с исчислением и уплатой налога, являются длящимися правоотношениями, они всегда привязаны к налоговому периоду. Длящиеся правоотношения возникают также тогда, когда законодатель устанавливает гарантии для налогоплательщика на определенный период.

Правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах не действует обратно (или имеет перспективное действие) в тех случаях, когда акт делит налоговый период (календарный год), закреплено в п. 1 ст. 5 НК РФ. При этом законодатель определил, что соблюдение этого правила является условием для вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах. С момента вступления в силу закон имеет немедленное действие.

Совсем иначе акт законодательства о налогах и сборах действует применительно к другим длящимся правоотношениям, о которых в п. 1 ст. 5 НК РФ не упоминается. Здесь немедленное действие закона выражается в том, что новый закон как бы рассекает длящееся отношение. Действуя немедленно для данного длящегося правоотношения, закон в то же время распространяется на факты и порожденные ими последствия, которые существовали еще до его опубликования, приобретая обратную силу.

Поэтому принцип перспективного действия акта законодательства о налогах и сборах применительно к длящимся правоотношениям основывается на принципе недопустимости обратной силы актов законодательства о налогах и сборах.

Здесь возникает необходимость разграничения принципов недопустимости придания обратной силы налоговому законодательству и перспективного действия налогового законодательства для длящихся правоотношений.

Два этих принципа базируются на двух различных проявлениях обратной силы. В теории права проявления обратной силы называют обратной силой в более сильной или в более слабой степени (или ревизионной и простой обратной силой).

Первое проявление обратной силы заключается в том, что новый закон распространяется на правоотношения и юридические последствия, возникшие до вступления его в силу. Соответственно, правило о недопустимости придания закону обратной силы выражается в том, что акт законодательства о налогах и сборах не распространяется на правоотношения и правовые последствия, возникшие из этого правоотношения до вступления в силу акта. Новый закон распространяется на правоотношения, возникшие до вступления его в силу, только в части правовых последствий, наступивших после вступления в силу нового закона.

Это правило реализуется через принцип запрета придания обратной силы налоговому законодательству, ухудшающему правовое положение граждан.

Второе проявление обратной силы заключается в том, что закон касается прежних правоотношений таким образом, что со вступлением его в силу действие уже возникших правоотношений развивается в соответствии с новым законом. При этом новый закон не касается тех правовых последствий, которые возникли из этого правоотношения до его вступления в силу. Правило о недопустимости придания закону обратной силы в этом случае будет выражаться в том, что установившиеся однажды правоотношения, несмотря на вступление в силу новых законов, продолжают регулироваться прежним законом даже после вступления в силу нового. При этом под действие прежнего закона подпадают и правовые последствия, возникшие из данного правоотношения после вступления в силу нового закона.

Это правило о недопустимости обратной силы действует лишь в отношении особой категории правоотношений - длящихся правоотношений и реализуется для этих правоотношений через принцип перспективного действия актов законодательства о налогах и сборах, ухудшающего правовое положение граждан.

Перспективное действие закона означает в данном случае, что новый закон воздействует только на те правоотношения, которые возникнут после его публикации; на правоотношения, возникшие до публикации, новый закон не действует, и они продолжают регулироваться прежним законом.

Понятие длящихся правоотношений в налоговом законодательстве было впервые сформулировано в Определении КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О. Длящимися правоотношениями КС РФ назвал правоотношения, возникшие на основании абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Этой нормой предусматривалось, что "если в результате изменения налогового законодательства будут созданы менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".

Закон, которым эта норма была признана утратившей силу, по мнению КС РФ, не мог иметь обратной силы и не применялся к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования.

Аналогичный вывод КС РФ сделал в Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О, указав, что новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования, на основании нормы абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

Этот вывод КС РФ обусловил выводимыми из Конституции РФ началами обеспечения стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающими поддержание доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения.

Из указанных решений КС РФ следует, что в налоговом праве к длящимся относятся такие правоотношения, которые возникли на основании нормы закона, в которой содержится юридическая гарантия того, что предусмотренные этой нормой права и обязанности не будут изменены законодателем в течение определенного периода.
2.5. Принцип обратного действия акта законодательства

о налогах и сборах, улучшающего положение

граждан и юридических лиц
Вопрос о том, является ли обратное действие закона, улучшающего положение граждан и юридических лиц, принципом законодательства, в свое время вызывал множество дискуссий.

Как свидетельствует история, принцип "закон обратной силы не имеет" сформулирован еще древнеримскими юристами как противодействие беспределу законодателя, который придавал обратную силу законам, ухудшающим положение людей, подвергал их отрицательным следствиям за действия, признававшиеся на момент их осуществления законными.

Таким образом, цель этого принципа - сделать невозможным ущемление властью прав и свобод человека. Именно такая направленность этого принципа делает его важнейшей гарантией прав граждан, их доверия к государству.

Придание обратной силы законам, предусматривающим расширение содержания и объема прав и свобод граждан или освобождение их от обязанностей, не может подорвать уверенность людей в стабильности своего правового положения. Да и сам принцип необратимости действия законов во времени при условии придания обратной силы исключительно тем, которые улучшают правовое положение личности, не был бы сформулирован.

Правило о придании обратной силы законам, улучшающим положение лиц, было закреплено еще в Конституции (Основном законе) Российской Федерации - России (принятой на внеочередной седьмой сессии Верховного Совета РСФСР девятого созыва 12 апреля 1978 г.). Статья 66 Конституции предусматривала, что, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Это правило распространялось и на налоговое законодательство, предусматривавшее ответственность за налоговые правонарушения.

Аналогичное правило закреплено и в ст. 54 действующей Конституции РФ.

В Конституции РФ ничего не сказано о том, что законы, улучшающие положение налогоплательщиков, имеют обратное действие. Однако принцип обратного действия законов, улучшающих положение налогоплательщика, был сформулирован еще до 1999 г. В Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П КС РФ указал, что Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом КС РФ сделал важный практический вывод, что "благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги".

Принцип обратного действия законов, улучшающих положение налогоплательщика, закреплен в п. п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ. Действие этого принципа выражается в том, что акт законодательства о налогах и сборах, устраняющий или смягчающий ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающий дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, имеет обратную силу. Акт законодательства о налогах и сборах, отменяющий налоги и сборы, снижающий размеры их ставок, устраняющий обязанности участников налоговых правоотношений или иным образом улучшающий их положение, может иметь обратную силу, если прямо предусматривает это.
3. Состав налогового законодательства и применение

принципов действия налогового законодательства во времени
3.1. Понятие налогового законодательства
Предложенные принципы действия во времени применяются в отношении налогового законодательства. Статья 5 НК РФ, закрепляющая основные принципы действия во времени, называется "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени". Поэтому при рассмотрении проблем действия налогового законодательства во времени возникает вопрос о том, какое законодательство является налоговым. Ответ на этот вопрос не так однозначен, как может показаться на первый взгляд.

Понятие налогового законодательства нуждается в определении с точки зрения двух аспектов:

- формального - какие источники налогового права (формы права) охватываются понятием "налоговое законодательство";

- содержательного - какие акты относятся к законодательству, регулирующему исчисление и уплату налогов и сборов.

Кратко охарактеризуем каждый из этих аспектов.

В теории государства и права понятием "законодательство" охватываются не только законы, но и подзаконные нормативные акты. Однако принципиальная концепция, лежащая в основе формирования налогового законодательства Российской Федерации, - создание системы законов о налогах прямого действия, исключающей издание конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов <*>.

--------------------------------

<*> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 208.
Статья 57 Конституции РФ устанавливает обязанность граждан платить законно установленные налоги и сборы.

По мнению некоторых представителей науки финансового права, требование законного установления налогов и сборов означает, что налоги и сборы должны быть установлены в соответствии с законом или в порядке, предусмотренном законом. Несмотря на такие представления некоторых авторов, можно утверждать, что в науке российского финансового права доктринально обоснован принцип, что налоги и сборы должны быть установлены исключительно актом представительных органов власти.

Так, С.Г. Пепеляев пишет, что понятие "законно установленный" включает и вид правового акта, на основании которого взимаются налог и сбор. Таким актом может быть только закон. Конституция РФ не допускает взимания налога и сбора на основе указа, постановления, распоряжения и т.п. <*>.

--------------------------------

<*> См.: Пепеляев С.Г. Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 года - важная веха в развитии налогового права // Ваш налоговый адвокат. М., 1997. С. 13.
Принцип установления налогов и сборов исключительно законом обосновывается в многочисленных решениях КС РФ (Постановления от 18 февраля 1997 г. N 3-П, от 11 ноября 1997 г. N 16-П и от 28 марта 2000 г. N 5-П).

Конституционный Суд РФ отмечает, что "налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в ст. 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства... С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связана законодательная форма учреждения налога" <*>.

--------------------------------

<*> Пункт 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.
Исполнение гражданами обязанности уплаты налогов и сборов означает лишение их части собственности. Однако обязательность уплаты налогов и сборов объясняется публичным характером этих платежей, необходимых для выполнения государством его функций. Конституция РФ, устанавливая обязанность граждан уплачивать налоги и сборы, одновременно закрепляет "требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке" <*>, имеющее своей целью гарантировать права и законные интересы налогоплательщиков.

--------------------------------

<*> Пункт 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "О проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 г." // СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5339.
Законодательная форма установления налоговых обязательств рассматривается, таким образом, как "компромисс публичной цели взимания налога и частного характера источников налога" <*>, как конституционная гарантия прав налогоплательщиков.

--------------------------------

<*> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 211.
Требование законодательного установления налога нашло отражение в п. 5 ст. 3 НК РФ, согласно которому федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК РФ; налоги и сборы субъектов Федерации, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами о налогах и сборах субъектов Федерации и нормативными правовыми актами о налогах и сборах представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Принцип регулирования налоговых отношений законом состоит из следующих основных императивов: налоги и сборы устанавливаются федеральными законами, законами субъектов Федерации, актами представительных органов местного самоуправления; признается недопустимым делегирование полномочий представительных органов власти на установление налогов и сборов; подлежат всеобъемлющему ограничению правотворческие полномочия исполнительных органов власти в сфере регулирования налоговых отношений; реализация принципа законности в налоговом праве обеспечивается юрисдикцией независимых судов <*>.

--------------------------------

<*> См.: Винницкий Д.В. Российское налоговое право. М., 2003. С. 183.
Основные требования к законно установленным налоговым платежам следующие:

- налоги и сборы устанавливаются представительными (законодательными) органами государственной власти и местного самоуправления;

- налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие в форме актов законодательства о налогах и сборах с соблюдением соответствующих процедур;

- акты законодательства о налогах и сборах должны иметь правовой характер;

- при установлении налога должен соблюдаться принцип определенности налогообложения, в частности должны быть ясно и четко определены все его элементы, необходимые и достаточные для того, чтобы исчислить и уплатить налог.

Рассмотрев формальный аспект определения законодательства о налогах и сборах, остановимся на содержательном аспекте.

Этот аспект имеет важное практическое значение, поскольку именно от того, регулирует ли акт законодательства исчисление и уплату налогов и сборов или он регулирует иные фискальные платежи, зависит, применяются ли к этому акту требования ст. 5 НК РФ.

Например, в Определении от 22 января 2004 г. N 8-О КС РФ признал, что взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве идентичны налогам и при их введении надлежит учитывать требования ст. 5 НК РФ. Соответственно, в отношении актов законодательства, регулирующих исчисление и уплату налогов и сборов, применяются принципы действия налогового законодательства во времени.

В Определениях от 5 февраля 2004 г. N 28-О, от 4 марта 2004 г. N 49-О, от 5 февраля 2004 г. N 30-О КС РФ указал, что, поскольку взносы на обязательное пенсионное страхование имеют возмездный характер и иную социально-правовую природу, чем налоговые платежи, они не являются налогами и на порядок их введения в действие правила ст. 5 НК РФ не распространяются.

Взносы на обязательное пенсионное страхование формально не соответствуют ни определению налога, ни определению сбора, данному в ст. 8 НК РФ.

КС РФ выделил два основных признака, характеризующих правовую природу взносов на пенсионное страхование: индивидуальная возмездность взносов и их целевое назначение.

Взносы на пенсионное страхование не могут рассматриваться как сборы, поскольку не соответствуют определению, данному в п. 2 ст. 8 НК РФ. Уплату взносов пенсионного страхования нельзя признать условием совершения в отношении их плательщиков юридически значимых действий. Эти действия совершаются не в отношении плательщиков взносов (работодателей), а в отношении других лиц - работников, за которых взносы уплачиваются. Взносы на пенсионное страхование не являются налогами, поскольку не отвечают одному из признаков налога - его индивидуальной безвозмездности. Такие рассуждения позволили КС РФ прийти к выводу о том, что на взносы пенсионного страхования правила ст. 5 НК РФ не распространяются.

Такая позиция заслуживает критики. Требование законного введения налога (сбора) вытекает из ст. 57 Конституции РФ. Получается, что законодатель вправе не соблюдать требования этой статьи Конституции РФ в отношении любых фискальных платежей, не подпадающих под определение налогов и сборов, установленное самим же законодателем. То есть что законодатель может преодолеть ограничения, предусмотренные в отношении него Конституцией РФ, через определение налогов и сборов.

По нашему мнению, применение в отношении граждан и юридических лиц гарантий, установленных для плательщиков налогов и сборов, должно обусловливаться сущностной природой платежа, обязанность по уплате которого на них возложена. Взносы пенсионного страхования по своим сущностным характеристикам относятся к фискальным платежам, в частности к налогам, поэтому на акт законодательства, регулирующий исчисление и уплату взносов пенсионного страхования, подлежат распространению принципы действия налогового законодательства во времени и правила ст. 5 НК РФ.
3.2. Законы, содержащие налоговые нормы
Довольно остро в науке и практике стоит вопрос о распространении принципов действия налогового законодательства во времени на законы, регулирующие отношения, не связанные в целом с вопросами налогообложения.

Позиция большинства авторов сводится к тому, что законы, не связанные в целом с вопросами налогообложения, но содержащие налоговые нормы, составной частью входят в налоговое законодательство.

Поэтому вопрос о распространении правил ст. 5 НК РФ на акты других отраслей законодательства, содержащих налоговые нормы, представляется чрезвычайно важным.

По нашему мнению, принципы действия налогового законодательства во времени действуют в отношении законов, содержащих налоговые нормы, хотя и не связанных в целом с вопросами налогообложения.

Эта наша позиция подтверждается и многочисленными решениями Конституционного Суда РФ, указывающего на необходимость соблюдения ст. 5 НК РФ при принятии неналоговых законов. Так, в Определениях от 12 мая 2003 г. N 186-О, от 10 июля 2003 г. N 291-О КС РФ указал на необходимость соблюдения правил ст. 5 НК РФ при определении законодателем сроков вступления в силу налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах.

В Определении N 291-О КС РФ рассмотрел вопрос о конституционности порядка вступления в силу Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год". Закон, официально опубликованный 14 февраля 2002 г., в соответствии с его ст. 24 был введен в действие с 1 января 2002 г.

КС РФ указал, что страховые взносы, регулируемые этим Законом, по своему юридическому содержанию и социально-правовой природе идентичны тем страховым взносам, которые в настоящее время заменены единым социальным налогом. Это означает, что при установлении указанных платежей, в том числе при определении сроков вступления в силу норм об ответственности за неисполнение обязанностей, связанных с их уплатой, законодателем должны соблюдаться не только требования Конституции РФ, но и положения Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, а именно его ст. 5.

Аналогичный вывод был сделан КС РФ в Определении N 186-О применительно к порядку вступления в силу Федеральных законов "О федеральном бюджете на 2001 год" и "О федеральном бюджете на 2002 год", устанавливающих поправочные коэффициенты к ставкам земельного налога.

Необходимо отметить, что вывод о необходимости соблюдения ст. 5 НК РФ при определении порядка вступления в силу налоговых норм, содержащихся в неналоговых законах, недостаточно четко мотивирован КС РФ. Отсутствие четкой мотивации правовой позиции, безусловно, снижает практическую ценность выводов КС РФ.

Почему же КС РФ приходит к выводу о распространении правил ст. 5 НК РФ на акты, не относящиеся к налоговому законодательству, но содержащие налоговые нормы? Постараемся ответить на этот вопрос, проанализировав в том числе и позиции КС РФ по вопросу о составе налогового законодательства, высказанные КС РФ в более ранних решениях.

Такой вывод следует прежде всего из содержания ст. 5 и п. 6 ст. 1 НК РФ. Согласно ст. 5 НК РФ предусмотренные этой статьей правила распространяются на любые акты законодательства о налогах и сборах. Законодательство о налогах и сборах согласно п. 6 ст. 1 НК РФ включает: Налоговый кодекс РФ, принятые в соответствии с НК РФ федеральные законы о налогах и сборах, законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Федерации, нормативные правовые акты органов местного самоуправления о налогах и сборах.

НК РФ содержит упоминание о других актах законодательства о налогах и сборах, т.е. допускает существование норм о налогах и сборах в иных законах, входящих в систему законодательства о налогах и сборах. Нормы, регулирующие налоговые правоотношения, входят составной частью в систему законодательства о налогах и сборах. Поэтому на них распространяется действие п. 1 ст. 5 НК РФ.

Законодательство РФ о налогах и сборах включает в свой состав федеральные законы, необходимость принятия которых предусмотрена в НК РФ. При этом ст. 1 НК РФ позволяет говорить о включении в состав налогового законодательства федеральных законов, принимаемых не в целях налогообложения, однако содержащих отдельные нормы, относящиеся к налогообложению.

Такая позиция поддерживается и судебной практикой. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 1 июля 1997 г. N 2006/97 указал, что нормы Закона РФ "О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации", предусматривающие льготный порядок налогообложения, "являются составной частью налогового законодательства". К таким же выводам приходят и федеральные арбитражные суды <*>.

--------------------------------

<*> См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 13 апреля 2000 г. по делу N А55-11393/99-13, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 7 февраля 2000 г. по делу N Ф08-144/2000-38А.
Подход Конституционного Суда РФ к этой проблеме аналогичен. В частности, Постановлением КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П сбор за пограничное оформление признан установленным законно вне зависимости от того, что этот сбор был введен федеральным законом, регулирующим главным образом неналоговые правоотношения.

В Постановлении от 23 апреля 2004 г. N 9-П КС РФ затронул вопрос о том, могут ли законы, не посвященные в целом вопросам налогообложения, в частности законы о федеральном бюджете, "изменять положения... федеральных законов о налогах". КС РФ пришел к выводу, что такая практика неконституционна и "изменение законодателем... ранее установленных правил должно осуществляться таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает правовую определенность, сохранение разумной стабильности правового регулирования". Поэтому, по мнению КС РФ, "нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в текст того федерального закона, которым они были установлены".

Необходимо отметить, что изменение законодателем ранее установленных правил должно проходить таким образом, чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, который предполагает правовую определенность, сохранение разумной стабильности правового регулирования, недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм, предсказуемость законодательной политики. Исполняя конституционную обязанность уплаты налогов, регламентируемую в налоговых законах, налогоплательщик ожидает, что изменения в правовом регулировании этой обязанности будут вноситься законодателем непосредственно в законы о налогах. Соблюдая именно такой порядок изменения налоговых законов, законодатель тем самым поддерживает доверие к закону. Это также придает налогоплательщикам гарантированную Конституцией РФ уверенность в стабильности их правового положения, так как позволяет руководствоваться исключительно нормами налоговых законов при исполнении конституционной обязанности уплаты налогов.

Кроме того, такая ситуация предполагает, что при определении налогоплательщиком круга его обязанностей в сфере налогообложения должны учитываться только налоговые законы. Тем самым соблюдается принцип правовой определенности, который, как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 июня 2004 г. N 12-П, относится "не только к содержанию, но и к надлежащей форме правового акта", что предполагает принятие именно налоговых, а не других законов для регулирования правоотношений по уплате налогов.

Практика включения налоговых норм в законы, не посвященные в целом налогообложению, противоречит требованиям поддержания доверия к закону, обеспечения уверенности в стабильности правового положения и правовой определенности, поэтому должна быть сведена к минимуму.
3.3. Подзаконные нормативные правовые акты
Обладая высшей юридической силой, закон занимает ведущее место в правовой системе. Однако без конкретизирующих его актов трудно обеспечить полнокровную жизнь закона, ибо в силу общности содержащихся в нем норм и способов воздействия он не может регулировать все конкретные правоотношения.

Традиционно во исполнение закона создается цепочка подзаконных актов.

В качестве примера можно привести отсылки к подзаконным нормативным актам в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ:

- ст. 145 НК РФ "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" устанавливает, что форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам;

- ст. 149 НК РФ "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" предусматривает, что не подлежат налогообложению перечисленные в этой статье операции в ряде случаев по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- в ст. 149 НК РФ также сказано, что не подлежит налогообложению на территории РФ реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ;

- п. 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в этой статье операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, выполняющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- ст. 152 НК РФ устанавливает, что порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ;

- согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического несения расходов;

- п. 1 ст. 162 НК РФ устанавливает, что положения настоящего подпункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ);

- в соответствии со ст. 164 НК РФ коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Как видим, НК РФ содержит достаточно большое количество ссылок на подзаконные нормативные акты. Эти акты определяют содержание и порядок применения налоговых норм, содержащихся в актах законодательства о налогах и сборах. Поэтому определение порядка действия подзаконных нормативных актов во времени чрезвычайно важно.

При рассмотрении вопроса о порядке действия подзаконных нормативных актов во времени следует руководствоваться следующим. Согласно ст. ст. 1 и 4 НК РФ указанные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Вместе с тем, если они издаются по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, на них в полном объеме должны распространяться нормы ст. 5 НК РФ.

Представляется очевидным, что порядок вступления в силу, сформулированный для законов, распространяется и на подзаконные нормативные акты.

Установление особого порядка вступления в силу актов, регулирующих налогообложение, - одна из основных гарантий защиты конституционных прав налогоплательщиков. Данная гарантия должна распространяться на все нормативные акты, регулирующие сферу налогообложения, а не только на законодательные акты. Исходя из верховенства законов над иными нормативно-правовыми актами, недопустимо неприменение к подзаконным актам гарантий прав налогоплательщиков, установленных в отношении законов.

Примеров, когда подзаконные акты издаются в середине налогового периода и влияют на порядок исчисления и уплаты налога, достаточно много. Например, в мае 2001 г. Минфин России принял и опубликовал новое Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) <*>, которое влечет существенное изменение ряда правил бухгалтерского учета. Эти правила бухгалтерского учета в свою очередь прямо влияют на исчисление облагаемой базы налога на прибыль и налога на имущество и влекут за собой увеличение налоговых обязательств налогоплательщика.

--------------------------------

<*> См.: Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н // Российская газета. 2001. 16 мая.
В ПБУ сказано, что оно вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. Так как отчетность - это только стадия консолидации данных бухгалтерского учета, а ПБУ как нормативный акт регулирует бухгалтерский учет, то из буквального содержания ПБУ следует, что его правила действуют с 1 января 2001 г., т.е. с даты, предшествующей дате опубликования ПБУ.

Поскольку правила ПБУ влияют на порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и налога на имущество, у налогоплательщиков возник вопрос: с какого момента должно применяться это ПБУ при исчислении базы по этим налогам? Соответственно, нужно ли налогоплательщику сдавать уточненные декларации и доплачивать налоги и пеню по операциям за первый квартал 2001 г., а с начала первого квартала 2001 г. исчислять и уплачивать налоги с учетом правил нового ПБУ?

Ситуация, при которой из-за опубликования в мае 2001 г. нового ПБУ налогоплательщик должен доплатить налог за первый квартал 2001 г., недопустима и не соответствует ст. 57 Конституции РФ и ст. 5 НК РФ. Поэтому правильной позицией в этой ситуации было бы применять п. 1 ст. 5 НК РФ при определении момента вступления в силу этого ПБУ. Или по крайней мере до момента опубликования и вступления в силу нового ПБУ исчислять базу налога на прибыль и налога на имущество по действующему законодательству, а с мая применять новое ПБУ для целей определения объектов налогообложения. В этом случае на порядок действия названного ПБУ влиял бы только один из принципов, установленных ст. 5 НК РФ, а именно принцип запрета придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщика.

Другой пример - изменение нормативов подзаконным нормативным актом, влияющим на порядок исчисления налога на содержание социально-жилищного фонда. Так, в соответствии с п. 2 распоряжения мэра Москвы от 2 августа 2000 г. N 837-РМ были установлены новые нормативы отчислений на содержание социально-жилищного фонда, которые вводились в действие с момента официального опубликования распоряжения.

Распоряжение первоначально было опубликовано в изданиях "Тверская, 13", 2000 (23 - 29 августа), N 34 и "Вестник мэрии Москвы", август 2000, N 20.

Установленные этим распоряжением нормативы значительно ухудшили положение налогоплательщика, поскольку в нем перечислялись новые категории социально-жилищных объектов, при финансировании которых налогоплательщик мог использовать льготу, предусмотренную Законом г. Москвы "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы".

Акт исполнительного органа власти г. Москвы не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Однако, как мы уже отмечали, порядок вступления в силу, сформулированный для законов, должен распространяться и на подзаконные нормативные акты.

Из п. 5 ст. 6 Закона г. Москвы "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" следует, что налоговым периодом является календарный год. Таким образом, распоряжение N 837-РМ, опубликованное в августе 2000 г., не могло вступить в силу ранее 1 января 2001 г. До этого момента применению подлежали нормы, содержащиеся в действовавшем распоряжении N 654-РМ.

Данные выводы подтверждаются судебной практикой <*>.

--------------------------------

<*> См.: Постановление ФАС Московского округа от 15 марта 2004 г. N КА-А40/709-04.
На рассмотрение Государственной Думы внесен проект Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации" (в части устранения неточностей и противоречий, содержащихся в части первой Налогового кодекса Российской Федерации). Законопроект содержит предложения дополнить п. 5 ст. 5 НК РФ положениями о том, что действие ст. 5 НК РФ распространяется на нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительных органов местного самоуправления, принятые в развитие норм актов законодательства о налогах и сборах. Такие изменения распространили бы действие ст. 5 НК РФ на подзаконные нормативные акты, принятые в развитие норм актов законодательства о налогах и сборах, что свидетельствовало бы о гарантии стабильности для участников налоговых правоотношений.
  1   2   3   4   5


Учебный материал
© bib.convdocs.org
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации