Усач Б.Ф., Душко 3. О., Колос М.М. Організація і методика аудиту - файл n1.doc

Усач Б.Ф., Душко 3. О., Колос М.М. Організація і методика аудиту
скачать (2790.5 kb.)
Доступные файлы (1):

n1.doc

2791kb.

04.12.2012 03:40

скачать

n1.doc

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 16

УДК 657.6(075.8) ББК 65.052(я73)

У74

Затверджено Міністерством освіти і науки України (лист №14/18.2-1 798 від 26 липня 2004р.)

Рецензенти:

М. С. Пушкар, доктор економічних наук, завідувач кафедри бухгалтерського обліку в промисловості Тернопільського державного економічного університету, професор;

В. С. Рудницький, доктор економічних наук, завідувач кафедри аудиту Львівської комерційної академії, професор

Усач Б. Ф., Душко 3. О., Колос М. М.

У74 Організація і методика аудиту: Підручник. — К.: Знання,

2006. — 295 с

ISBN 966-346-015-6

Вперше розглянуто організацію і методику аудиту в умовах міжнародних і національних стандартів обліку та аудиту. Особливу увагу звернено на організацію аудиторської фірми, аудиторських послуг і внутрішнього аудиту та організацію аудиту в комп'ютерному середовищі. Розглянуто методику аудиту установчих документів, необоротних активів, запасів і витрат діяльності, грошових коштів і дебіторської заборгованості, фінансової звітності.

Розраховано на студентів, магістрів, аспірантів, викладачів, слухачів курсів підвищення кваліфікації економічних спеціальностей вищих навчальних закладів і практичних працівників облікового, аудиторського, податкового, ревізійного і фінансового профілю.

УДК 657.6(075.8) ББК65.052(я73)

© Б. Ф. Усач, 3. О. Душко,
М. М. Колос, 2006
ISBN 966-346-015-6 © Видавництво "Знання", 2006

ЗМІСТ

Вступ 9

Тема 1. Проблеми розвитку аудиту в Україні 10

Проблеми виникнення та становлення вітчизняного аудиту 10
Перспективи розвитку аудиту в Україні 14
Методика проведення аудиту в зв'язку з існуванням бухгалтерського та податкового обліку 19

Тема 2. Об'єкти аудиторської діяльності 24

Сутність об' єктів аудиторської діяльності 24
Прості і складні об'єкти аудиторської діяльності 25
Класифікація об'єктів аудиторської діяльності 26

Тема 3. Організація аудиторської фірми 34

Мета діяльності аудиторських фірм та умови їх створення 34
Права, обов'язки та відповідальність аудиторських фірм (аудиторів) 37
Забезпечення аудиторських фірм 40
Контроль якості аудиторської роботи та витрати часу

на її виконання 42

3.5. Звітність аудиторських фірм (аудиторів) 43

Тема 4. Організація аудиту фінансової звітності 44

Користувачі фінансової звітності та графік виконання аудиторських перевірок 44
Лист-замовлення на здійснення аудиту і договір на його проведення 45
Організація аудиту фінансової звітності 52

Тема 5. Організація аудиторських послуг 59

Суть та призначення аудиторських послуг 59
Види аудиторських послуг за сферою їх діяльності 63
Класифікація аудиторських послуг 67
Контроль якості аудиторських послуг 77

Тема 6. Організація внутрішнього аудиту 81

Суть внутрішнього аудиту і його організація 81
Об'єкти внутрішнього аудиту 88
Реалізація результатів внутрішнього аудиту 91

Тема 7. Організація аудиту в комп'ютерному середовищі 95

Програмне забезпечення для аудитора 95
Автоматизовані програми із ведення бухгалтерії 99

Тема 8. Методика аудиту установчих документів

та облікової політики підприємства 107

Методика аудиту установчих документів 107
Методика аудиту облікової політики підприємства 109

Тема 9. Методика аудиту необоротних активів 120

Методика аудиту основних засобів 120
Методика аудиту нематеріальних активів 129

Тема 10. Методика аудиту запасів і витрат діяльності 133

Аудит збереження, обліку і руху матеріальних цінностей 133
Методика аудиту матеріальних цінностей 136
Методика аудиту витрат діяльності 144

Тема 11. Методика аудиту грошових коштів і дебіторської

заборгованості 154

11.1. Методика аудиту грошових коштів 154

11.1.1. Методика аудиту грошових коштів у касі

підприємства 156

Методика аудиту грошових документів та грошових коштів у дорозі 161
Методика аудиту операцій з еквівалентами

грошових коштів 163

11.1.4. Методика аудиту грошових коштів на поточному
рахунку в банку 164

11.2. Методика аудиту дебіторської заборгованості 166

Тема 12. Методика аудиту доходів і фінансових результатів 174

Методика аудиту доходів 174
Методика аудиту фінансових результатів 184

Тема 13. Методика аудиту капіталу і зобов'язань 192

13.1. Аудит формування і використання власного

капіталу 192

Аудит довгострокових позик і векселів 199
Аудит короткострокових кредитів і прострочених

позик 200

13.4. Аудит і оцінка кредитного портфеля банку 202

Тема 14. Методика аудиту фінансової звітності 209

Мета, загальні принципи і джерела інформації аудиту фінансової звітності 209
Аудит фінансової звітності 213
Види фінансової звітності, що підтверджуються аудитором 225
Відповідальність аудитора за фінансову звітність 226

Тема 15. Інформаційне забезпечення аудиту 227

15.1. Суть інформаційного забезпечення, його мета

і завдання 227

Види інформаційного забезпечення аудиту 229
Кодування економічної інформації та використання її

в аудиторському процесі 232

Список використаних джерел 235

Додатки 238

Додаток 1. Витяг з протоколу засідання аудиторської палати

України від 31 жовтня 2000 р. № 95 238

Реєстраційна картка на внесення до Реєстру суб'єктів
аудиторської діяльності 240

Додаток 2. Заяви 245

Свідоцтво про внесення до Реєстру суб'єктів
аудиторської діяльності 253

Додаток 3. Коди 254

Звіт аудиторської фірми/аудитора про виконані ро
боти / надані послуги/ за _ рік 255

Додаток 4. Договір 258

Додаток 5. Протокол про погодження договірної ціни на

проведення аудиторської перевірки 260

Додаток 6. Акт приймання-здавання виконаних аудиторських

робіт 261

Додаток 7. Договір на проведення попередньої експертизи 263

Додаток 8. Угода 265

Додаток 9. Замовлення на проведення аудиторських робіт 266

Додаток 10. Завдання на виконання аудиторської роботи 268

Додаток 11. Аудиторський висновок 269

Додаток 12. До висновку аудиторської перевірки 271

Зміст
Додаток 13. Акт про неможливість проведення аудиту для замовника……. ..273

Додаток 14. Позовна заява………………………………………………. .............274

Додаток 15. Контракт з директором аудиторської організації ……. 275

Додаток 16. Книга реєстрації укладених договорів аудитором ………..……. 277

Додаток 17. Договір про консультаційно-інформаційне Обслуговування…………………………….. ..........................................................................278

Додаток 18. Довідка про результати аудиторської перевірки

фінансового стану ……………………………….............................................280

Додаток 19. Розділ І. Фінансова звітність ………….......281

Розділ II. Керівництво для документального
оформлення аудиторських робіт ........................... 283

РозділШ. Оцінка ризику і планування аудиту .........................284

Розділ IV. Керівництво виконанням аудиторських
послуг ...........................285

Розділ V. Контроль роботи інших осіб, які брали
участь в аудиті..........................................................................................................................285

Додаток 20. Послідовність аудиту матеріальних цінностей ………….….. 287

Додаток 21. Результати руху матеріальних цінностей

за 200_р……………………………………………… ....................................288

Додаток 22. Аудит повноти надходження внесків засновників

у статутний капітал підприємства (тис. грн) .....................289

Додаток 23. Користувачі облікової інформації …………… 290

Додаток 24. Відмінності між внутрішнім і зовнішнім аудитом …………… 292

Зміст

Додаток 25. Основні принципи професійної етики аудитора……………...293

Додаток 26. План аудиторської перевірки господарсько-
фінансової діяльності фірми "Маяк" 294

Додаток 27. Програма аудиту господарсько-фінансової

діяльності фірми "Маяк" 295

ВСТУП

Організація і методика аудиту є однією із основних дисциплін, яка посідає важливе місце у справі управління господарською діяльністю підприємств різних форм власності.

Організація і методика аудиту потрібна для перевірки правильності організації і методики контролю фінансової звітності, аудиторських послуг, внутрішнього контролю, організації аудиту в комп'ютерному середовищі, перевірки установчих документів та облікової політики, аудиту необоротних активів, запасів, витрат діяльності, грошових коштів, дебіторської заборгованості, доходів, капіталу та інформаційного забезпечення.

Мета дисципліни: засвоєння знань з організації і методики аудиту господарсько-фінансової діяльності підприємств з метою виявлення недоліків, встановлення невикористаних резервів зменшення витрат, підвищення рентабельності роботи суб'єктів господарювання.

Завдання: вивчення організаційних засад аудиторської діяльності, її правового та інформаційного забезпечення; набуття методичних навичок аудиторської перевірки та оцінювання стану підприємницької діяльності.

Предмет: виробнича і господарсько-фінансова діяльність підприємства.

Організація і методика аудиту ґрунтується на матеріалах інших економічних дисциплін (бухгалтерського обліку, економічного аналізу, ревізії і контролю, фінансів, статистики, менеджменту і маркетингу, автоматизованих систем управління тощо). При викладанні навчального матеріалу слід використовувати нормативно-правові акти, навчальні посібники, матеріали періодичних видань.

Поточний контроль за роботою студентів здійснюється шляхом оцінки знань на практичних заняттях, а на підсумковому контролі проводиться іспит.

Тема 1

ПРОБЛЕМИ РОЗВИТКУ АУДИТУ В УКРАЇНІ

1.1. Проблеми виникнення та становлення вітчизняного аудиту

В умовах формування ринкових відносин і різноманітності форм власності виникла необхідність удосконалення функцій управління процесом виробництва, що зумовило потребу створення госпрозрахункових органів фінансового контролю, тобто аудиту.

У світовій практиці аудит набув широкого розповсюдження. Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової адміністрації і самого аудитора в забезпеченні реальності ідостовірності обліку і звітності.

Для вирішення непорозумінь між податковими органами і керуючими, що представляють інтереси власників у підвищенні ефективності виробництва, державного контролю уже було недостатньо, адже він захищав лише інтереси держави. Це стало поштовхом до виникнення незалежного контролю, який отримав назву аудиту (від. лат. audio — "вислуховуючий"), тобто вислуховуючий звіт посадових осіб. Аудитори стали потрібними і незацікавленіи стороні — суду, арбітражу, які відстоювали справедливість. Підтримка аудитора стала необхідною кожному підприємству, яке намагалося залучити іноземні інвестиції.

Розвиткові аудиту сприяло також розмежування функцій та інтересів між підприємцями (менеджерами, адміністрацією, управлінцями), коли власник для керівництва своїми підприємствами наймав спеціальний апарат управління. Для попередження недоліків, зловживань, приховування витрат і доходів, неправильного розподілу прибутків, навмисного присвоєння їх найманими ке-

Проблеми розвитку аудиту в Україні

11

руючими власники були змушені вдаватися до перевірки фінансової звітності незалежним аудитором.

Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит — це надання практичної допомоги керівництву і економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо постановки бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дозволяє дати оцінку майна під час приватизації і при акціонуванні підприємств різних форм власності.

Аудит, крім цього, займається такими основними питаннями: перевіркою комерційної і господарсько-фінансової діяльності господарюючих суб'єктів, фінансової звітності з точки зору правильності складання і реальності оголошення оподаткованого прибутку, а також за дотриманням ними чинного законодавства.

За визначенням Р. Доджа, "Аудит — це захоплюючий предмет; шкода тільки, що великий обсяг офіційних публікацій АРС¹настільки його ускладнив... Аудитор не повинен бути детективом або заздалегідь бути упевненим, що щось неправильно. Він не відповідає за недбалість відповідального керівника, який передав йому інформацію за відсутності підозрілих обставин" [14, с 16,47].

Одним із перших видатний американський вчений і практик Р. Монтгомері усвідомив необхідність видання практичних посібників і підручників з аудиту. І в 1912 р. він опублікував першу у СІЛА книгу з теорії і практики аудиту, яка витримала одинадцять видань.

Аудитор — надзвичайно цікава і популярна професія. Відомо, що пальма першості з питань обліку належить Італії, а з аудиту — Англії, де було створено інститут контролерів (аудиторів). Його основна мета — гарантія фінансової звітності.

Р. Адамс, автор книги "Основи аудиту", наводить класичне висловлення, що стосується аудиту, неодноразово цитоване багатьма ученими, але заслуговує того, щоб згадати його ще раз: "Без аудиту нема надійності рахунків. Без надійності рахунків нема контролю. А без контролю що вартує влада" [1, с 18].

¹ (АРС Audit Practices Committee — Комітет практики аудиту).

12

Тема 1

Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. З 1844 p. у Великобританії виходить серія законів про компанії, згідно з якими вони були зобов'язані один раз протягом року запрошувати незалежного бухгалтера (аудитора) для перевірки і підтвердження звітності і звіту перед акціонерами. Аналогічні рішення щодо обов'язкового незалежного аудиту були прийняті у Франції (1867 р.), США (1887 p.), Німеччині (1931 p.).

Зарубіжний досвід свідчить про те, що аудит є обов'язковим атрибутом ринкової економіки будь-якої країни. Розвиток аудиту в Україні почався з прийняттям Закону "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 p., створенням Аудиторської палати України і Спілки аудиторів України. Згідно з цим Законом, аудит — це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації про фінансово-господарську діяльність суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству і установленим нормативам. Однак, на жаль, аудит в Україні ще не отримав широкого впровадження. Тому в період становлення ринкових відносин слід старанно аналізувати зарубіжний досвід і застосовувати його на практиці із урахуванням конкретних національних інтересів. У вивченні цієї проблеми повинна допомогти як зарубіжна, так і вітчизняна література, яка акумулює такий досвід західних і вітчизняних аудиторських фірм.

Обов'язковий аудит в Україні був проведений за 1994—1995 pp. всіма суб'єктами підприємницької діяльності. Це певною мірою позитивно вплинуло на вирішення проблеми адаптації аудитор-ства в Україні. Однак, починаючи з 1996 p., проведення обов'язкового аудиту було відмінено на більшості суб'єктів господарювання. Певний досвід проведення аудиту у нас вже нагромаджено. Це стосується насамперед підприємств, що приватизуються, а також корпоратизації, експертної оцінки майна суб'єктів підприємницької діяльності, перевірок фінансового стану господарюючих суб'єктів, які переходять на емісію цінних паперів або беруть банківські кредити тощо.

Згідно з прийнятим у 1995 р. Законом України "Про наукову та науково-технічну експертизу", аудитори повинні зробити науково обґрунтовану оцінку результатів аудиторського дослідження та науково-технічної експертизи.

Проблеми розвитку аудиту в Україні

13

Таким чином, аудит стає найважливішим елементом інфраструктури ринкової економіки.

До проблемних питань аудиту належать:

недостатня кількість методичних розробок з аудиторського контролю;
брак належного досвіду аудиторської діяльності;
недостатня кількість кваліфікованих аудиторських кадрів, а звідси і неосвоєний ринок аудиторських послуг;
відсутність типових форм документів з аудиту;
відсутність методичних рекомендацій з питань комп'ютеризації аудиту тощо.

Разом з тим, впровадження аудиту в сферу підприємницької діяльності має, в цілому, для держави суттєві переваги порівняно з іншими формами фінансово-господарського контролю, зокрема:

значне заощадження державних коштів, які витрачаються на утримання контрольно-ревізійного апарату;
надходження додаткових коштів у бюджет за рахунок сплати аудиторськими фірмами (аудиторами-підприємцями) податків;
незалежність, конкурентна боротьба, професіоналізм аудиторів, що сприяє підвищенню якості перевірок;
можливість вибору аудитора замовником тощо.

Аудит покликаний надавати допомогу представникам страхових компаній, бірж, акціонерних товариств, спільних підприємств, банків, різних іноземних фірм.

Мета аудиту — сприяння ефективності роботи, раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів у підприємницькій діяльності для отримання максимального прибутку.

Основними завданнями аудиту є:

— перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших
документів для встановлення їх достовірності і відповідності здійсне
них господарських і фінансових операцій чинному законодавству;

виявлення і попередження (профілактика) порушень у фінансово-господарській діяльності підприємств;
реальність визначення фінансових результатів;
оцінка ефективності внутрішнього контролю;

14

Тема 1

— надання консультаційних послуг з питань обліку, аналізу,
права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо.

Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність" (з урахуванням внесених змін і доповнень) проведення аудиту є обов'язковим для:

— підтвердження достовірності та повноти річного балансу та
звітності банківських установ, фондів, бірж, компаній, закритих
і відкритих акціонерних товариств, спільних підприємств, довір
чих товариств, емітентів цінних паперів, державних підприємств
при здаванні в оренду цілісних майнових комплексів, привати
зації, корпоратизації та інших змінах форми власності, під час
порушення питання про визнання суб'єкта господарювання не
платоспроможним або банкрутом.

Суб'єкти підприємницької діяльності, для яких встановлено обов'язкове проведення аудиту, зобов'язані до 1 грудня поточного року повідомити відповідні податкові органи про укладання договору на аудиторську перевірку.

Аудиторський висновок та інші документи публічної звітності подаються до відповідного податкового органу протягом дев'яти місяців року, що настає за звітним.

Публічна бухгалтерська звітність складається з аудиторського висновку, балансу, звіту про фінансові результати, іншої документації, що не становить комерційної таємниці і визначена законодавством для надання користувачам і для публікації. Але аудиторські перевірки не виключають здійснення державними податковими органами контролю за дотриманням податкового законодавства та виконання перевірочних функцій іншими контролюючими органами, уповноваженими на це законами України.

1.2. Перспективи розвитку аудиту в Україні

В Україні, як у суверенній державі, у лютому 1991 р. набув чинності Закон України "Про власність", за яким суб'єктами права власності були визнані народ України, її громадяни (фізичні особи), юридичні особи (підприємства, організації, установи) і держава. В країні почався інтенсивний розвиток підприємств недержавної форми власності, роздержавлення і приватизація державного майна. На підставі Закону Української Радянської Соці-

Проблеми розвитку аудиту в Україні

15

алістичної Республіки "Про економічну самостійність Української РСР" від 3 серпня 1990 р. була прийнята Декларація про державний суверенітет України і визначено принципово нові підходи до створення системи фінансово-господарського контролю. Основою системи фінансово-господарського контролю стали служби Головного контрольно-ревізійного управління при Міністерстві фінансів України та контрольно-ревізійні управління (відділи) на місцях.

і Статус державної контрольно-ревізійної служби, її функції та правові основи діяльності визначає Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р. № 2939—XII. Ця служба разом із своїм апаратом, майном, висококваліфікованими кадрами на території України здійснювала державний контроль за витрачанням коштів і матеріальних цінностей і станом бухгалтерського обліку і звітності міністерств, відомств, державних комітетів, державних фондів, а також підприємств і організацій, які отримували кошти із бюджетів усіх рівнів і державних валютних фондів. Однак, функції державної контрольно-ревізійної служби обмежені державним сектором економіки, в результаті поза ними здійснювався контроль лише за використанням бюджетних коштів.

І Одним із важливих шляхів зміцнення Національного фінансового господарського контролю України стало заснування Державного казначейства України при Міністерстві фінансів України на підставі Указу Президента України від 27 квітня 1995 р. № 335 "Про Державне казначейство України" і "Положення про Державне казначейство", затверджене постановою КМУ від 31.07.95 р. № 590.

¹ Основними функціями Казначейства є:

здійснення контролю за виконанням Державного бюджету;
управління наявними коштами Держбюджету та коштами державних позабюджетних фондів;
управління державним внутрішнім і зовнішнім боргом згідно з чинним законодавством;
контроль за надходженням і використанням коштів державних позабюджетних фондів;
розробка та затвердження нормативно-методологічних документів з питань бухгалтерського обліку, звітності та організації виконання бюджетів усіх рівнів.

16

Тема 1

і Контроль за правильністю і своєчасністю справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) здійснюються державними податковими органами (Закон України "Про систему оподаткування" від 25 червня 1991 р. № 1251—XII у редакції Закону України від 18 лютого 1997 р. № 77/97—ВР).

¹ Основну функцію у системі податкового контролю здійснює податкова служба України, що діє на підставі Закону України "Про державну податкову службу в Україні" від 4 грудня 1990 р. № 509—XII у редакції Закону України № 3813—XII від 24 грудня 1993 р. Податкова служба здійснює контроль за діяльністю усієї позабюджетної і частини бюджетної сфери господарювання, усіх фізичних осіб — платників податків, що складають приблизно 80 % усіх доходів зведеного бюджету держави.

Крім державної податкової служби, податковий контроль здійснюють Державні цільові фонди, Пенсійний фонд і фонд соціального страхування. Однак прийнята 26 червня 1996 р.^Конституція України визначила, що фінансово-економічну стратегію держави визначає Верховна Рада України шляхом безпосереднього затвердження Держбюджету України і опосередковано — через прийняття законів. Контроль за витрачанням коштів Держбюджету України від імені Верховної Ради України здійснює Рахункова палата згідно з Законом України "Про рахункову палату" від 11.07.96 р. №315196—ВР.

(_Контрольні функції в Україні також здійснюють усі Міністерства та відомства, у межах їх повноважень.

С Крім державних контрольних органів, в Україні з 1993 р. діє підсистема незалежного фінансово-економічного контролю — аудиту.

Необхідність становлення і розвитку аудиту в Україні викликається переходом країни до нових економічних відносин, розвитком підприємств недержавної форми власності, приватизацією державного майна. Основним завданням аудитора є дотримання положень Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 p № 3125—XII (з урахуванням змін і доповнень до нього).

Сфера діяльності аудиту в Україні — переважно позабюджетні підприємства-, організації, установи, і тільки за статтею 25 Закону України "Про Рахункову палату" від 11.07.96 р. аудитори можуть залучатися до перевірок у бюджетній сфері.

Нині в Україні діють розрізнені елементи фінансово-економічного контролю, які слід систематизувати. Робилися спроби сис-

Проблеми розвитку аудиту в Україні

17

тематизувати фінансово-економічний контроль. Зокрема, Президент України видав Указ "Про Національний аудиторський комітет" від 20 липня 1995 р. № 631/95, метою якого було створення системи фінансового контролю, виявлення порушень фінансово-господарської дисципліни, аналіз причин і умов їх виникнення, захист інтересів держави у сфері економіки. Однак, цей Указ не був виконаний і позитивно не вплинув на розвиток аудиту в Україні.

Основним базовим елементом системи аудиторського (незалежного) контролю є сертифіковані аудитори, які на підставі Сертифіката і Свідоцтва про внесення в Реєстр суб'єктів аудиторської діяльності здійснюють аудиторську діяльність на території України. Аудит є високою організацією і реалізацією економічних ідей.

На нашу думку, тільки висококваліфіковані спеціалісти, які добре володіють знаннями з бухгалтерського обліку, організації і методики проведення аудиту, оподаткування і права, можуть вирішувати завдання з питань коригування і санації, аналізу фінансового стану (дебіторсько-кредиторської заборгованості, платоспроможності, фінансової стійкості, фондовіддачі), оперативного контролю, завдання стратегічного аналізу. На підставі даних і їх аналізу аудитор розробляє пропозиції щодо перспективних напрямків розвитку суб'єкта господарювання.

В останні десятиріччя значний розвиток отримали міжнаціональні інвестиції, що обумовлює створення спільних підприємств, транснаціональних корпорацій, а разом з тим, виникає необхідність створення міжнародних аудиторських фірм, у тому числі і в Україні.

Отже, аудит виходить за рамки Національних інтересів і може бути розповсюджений на діяльність спільних підприємств декількох країн світу.

Нові умови господарювання і створення самостійних підприємств, діяльність яких базується на приватній, корпоративній власності, малих підприємств, підприємств з обмеженою відповідальністю, банківських установ, спільних підприємств об'єктивно зумовили необхідність розвитку аудиту в Україні.

Поряд з традиційними супутніми аудиту роботами, аудиторські фірми в Україні надають супутні аудиту послуги щодо приватизації майна, комерціалізації торгівлі, акціонування підприємств, відновлення їх обліку, фінансового аналізу, менеджменту, маркетингу тощо.

18

Тема 1

В Україні великі можливості відкриваються у справі поєднання аудиту і управлінського консультування під час незалежної перевірки. Неабиякий інтерес викликають послуги з оподаткування, особливо в умовах розробки в Україні нового податкового кодексу.

У процесі проведення аудиту паралельно аудиторам можна вирішити питання побудови консалтингових програм з фінансового управління, що значно посилює привабливість і цінність послуг.

Аудитор у такому випадку стикається з трьома видами дослідження:

розширення фірми (заснування нових підприємств, впровадження нових виробничих ліній, обладнання, завоювання нового ринку);
управління капіталом (аудитор вивчає структуру капіталу свого клієнта, аналізує перспективи отримання венчурного або позичкового капіталу і вартість різних джерел фінансування);
система бухгалтерського обліку, його розробка і удосконалення (визначити, на який вид допомоги очікує менеджер, з якою метою створюється система, хто отримуватиме інформацію і як вона використовуватиметься) [28, с. 31—32].

І, насамкінець," Аудиторська палата України з метою розвитку аудиту у нашій країні забезпечила всіх сертифікованих аудиторів перекладеними державною мовою Міжнародними стандартами аудиту, розробленими Міжнародною федерацією бухгалтерів (МФБ) і запропонованими також для бухгалтерів, керівників фінансових установ та підрозділів, студентів і викладачів вищих навчальних закладів [34].

Практика доводить, що внутрішній аудит банківських установ і його результати вкрай необхідні для зовнішнього аудиту.

Тому наводимо комплекс питань, які повинні бути вивчені внутрішнім аудитором під час перевірки в системі банку:

перевірка відповідності правових основ банківської установи вимогам чинного законодавства;
аудит побудови бухгалтерського обліку в банківській установі, класифікація документації і документообігу і організація внутрібанківського контролю;

Проблеми розвитку аудиту в Україні

19

аудит формування власних коштів, облік основних засобів, господарських матеріалів, МШП і нематеріальних активів;
аудит отриманих позик і депозитів;
аудит обліку банком виданих позичок;
аудит касових операцій;
аудит операцій банку з цінними паперами;
аудит здійснення банком контрольних функцій під час проведення операцій клієнтів банку в іноземній валюті;
аудит операцій з дорогоцінними металами;

аудит дотримання трудового законодавства і розрахунків з оплати праці;
аудит проведення розрахункових операцій;
аудит кредитної роботи банку;
аудит правильності формування банком фінансових результатів;
аудит оподаткування та ін.

З урахуванням вищенаведеного, в Україні, як і у всьому цивілізованому світі, передбачено перспективи розвитку аудиторської діяльності у всіх сферах діяльності суспільства.

1.3. Методика проведення аудиту в зв'язку з існуванням бухгалтерського та податкового обліку

У розвинутих країнах світу аудит пройшов певний еволюційний шлях.

і Спочатку аудит був націлений на перевірку і підтвердження достовірності бухгалтерських документів і звітів. Потім аудит стає системно-орієнтованим на активізацію економічної діяльності. Основні зусилля були спрямовані на підвищення ефективності системи управління і особливо на систему внутрішнього аудиту, що позитивно вплинуло на ведення бухгалтерського обліку складання фінансової звітності. Таким чином, системний підхід сприяв якості проведення аудиту.

Третій етап покращення аудиту — орієнтація на запобігання ризику, його уникнення.]

Зовнішній аудитор може використати дані внутрішнього контролю. При цьому він повинен впевнитися у правильності результатів перевірки внутрішнім аудитором. Зовнішній аудитор може скористатися даними внутрішнього аудиту, якщо останній під час перевірки використовував стандарти (норми) аудиту.

20

Тема 1

Останнім часом рішення уряду передбачали розв'язання питань податкового законодавства та контролю за його дотриманням з метою поповнення державного бюджету. При цьому основним завданням органів державних податкових служб було здійснення суворого контролю за дотриманням податкового законодавства, правильним обрахуванням і сплатою податків й зборів (обов'язкових платежів) та неоподаткованих доходів, встановлених законодавством.

А тому ще до моменту податкового аудиту слід перевірити правильність складання річної фінансової звітності. Перед складанням річної фінансової звітності на підприємстві в обов'язковому порядку проводиться інвентаризація активів і зобов'язань.

Проведення інвентаризацій необхідне і в разі передачі майна державного підприємства в оренду, під час його приватизації, перетворення підприємства в акціонерне товариство, при зміні матеріально відповідальних осіб, при встановленні різних відхилень від заданих параметрів, при ліквідації підприємств тощо.

Аудитор повинен переконатися в тому, що після проведених інвентаризацій врегульовані всі розбіжності між фактичними даними і показниками бухгалтерського обліку. Результати інвентаризації відповідають вимогам нормативних актів.

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам повної, правдивої і неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

Під час перевірки аудитор зобов'язаний встановити, чи дотримуються на підприємстві при складанні звітності Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Річна фінансова звітність повинна містити баланс (форма № 1), звіт про фінансові результати (форма № 2), звіт про рух грошових коштів (форма № 3) і звіт про власний капітал (форма № 4).

В Україні, починаючи з липня 1997 p., суб'єкти господарювання складають також податкову звітність щодо фінансових результатів — податкові декларації про доходи (прибутки) підприємства. Фінансова і податкова звітність складаються на підставі вивірених показників.

Фінансова звітність, як і податкова, складається на підставі узагальнення фактів діяльності, але їх інформація має різну мету.

У першому випадку — для визначення фінансового результату від господарювання (наприклад, балансового прибутку), а у друго-

Проблеми розвитку аудиту в Україні

21

му — для визначення результату (прибутку), який підлягає оподаткуванню.

Насамперед аудитор перевіряє правильність складання балансу:

дані статей балансу на початок періоду повинні дорівнювати даним балансу на кінець попереднього періоду;
дані статей балансу на кінець звітного періоду повинні відповідати результатам інвентаризації;
суми статей балансу за розрахунками з фінансовими, податковими органами, установами банків звіряються і повинні бути тотожними;
дані заключного балансу повинні відповідати оборотам і сальдо за рахунками головної книги на кінець звітного періоду;
дані балансів на початок і кінець звітного періоду повинні бути зіставленими.

Аналогічна перевірка проводиться із необоротних запасів, фінансових інвестицій, запасів незавершеного виробництва готової продукції, дебіторської заборгованості, поточних зобов'язань і власного капіталу.

З прийняттям Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку пройшло розмежування між бухгалтерським обліком (він дає інформацію для фінансової звітності) і податковим обліком (забезпечує інформацією про нарахування та сплату податків).

На основі податкового обліку складають податкові декларації, які є формами податкової звітності.

Податковий облік забезпечує облік валових доходів, валових витрат, амортизації, з метою визначення податку на прибуток.

Аудитору слід знати, що чистий прибуток за ф. 2 "Звіт про фінансові результати" і прибуток, що підлягає оподаткуванню за Декларацією про прибуток підприємства, є нетотожними сумами.

Тому фінансовий результат, визначений як різниця між доходами і витратами, не може слугувати основою для розрахунку податку на прибуток.

Виникають великі труднощі в роботі бухгалтерів, особливо з причини частих змін у нормативних документах з питань оподаткування.

Тема 2

ОБ'ЄКТИ АУДИТОРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

2.1. Сутність об'єктів аудиторської діяльності

В умовах формування в Україні ринкової інфраструктури виникла потреба у кваліфікованій перевірці усіх сторін виробничої і господарсько-фінансової діяльності підприємства незалежними спеціалістами — аудиторами або аудиторськими фірмами. Аудит — незалежна перевірка виробничої і господарсько-фінансової діяльності підприємства з метою визначення достовірності фінансової звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Аудит спрямований на перевірку процесу відтворення суспільно необхідного продукту. Він вивчає продуктивні сили і виробничі відносини на всіх стадіях розширеного відтворення (виробництво, розподіл, обмін і споживання) суспільно необхідного продукту з метою виявлення суперечностей та їх своєчасного регулювання з боку суспільства.

На підставі вищесказаного можна визначитися з категоріями "предмет аудиту", "об'єкти аудиту". Предметом аудиту є стан економічних, організаційних, інформаційних та інших характеристик системи, що знаходиться у сфері аудиторської оцінки. Предмет аудиту характеризується його об'єктами. Тобто термін "об'єкт аудиту" можна трактувати як елемент предмету аудиту, на який спрямована дія аудитора.

Під об'єктами аудиторської діяльності слід розуміти окремі або взаємопов'язані економічні, організаційні, інформаційні та інші сторони функціонування системи, що вивчається, стан яких може бути оцінений кількісно або якісно. Такими об'єктами є: ресурси чи засоби і предмети праці; господарські процеси; економічні процеси; впровадження нової технології; матеріально-технічне постачання; основне і допоміжне виробництво; збут продукції (послуг),

Об'єкти аудиторської діяльності

25

а також економічні результати діяльності (обсяг виробництва, продуктивність праці, собівартість продукції, прибуток, рентабельність тощо). Об'єктами аудиту можуть бути конкретні засоби (майно) або джерела їх утворення (матеріали, паливо, готівка у касі підприємства, безготівкові кошти на поточному рахунку у банку, позики банку, інвестиції та ін). Дослівно об'єкт (пізньолат. objectum — предмет, від лат. objicio — кидаю вперед, протиставляю), філософська категорія, яка виражає те, що протистоїть суб'єкту в його предметно-практичній і пізнавальній діяльності.

Основними об'єктами банківської діяльності можуть бути:

формування засобів статутного капіталу;
діяльність банку на відповідність законодавству України;
ліквідність і прибутковість банку;
кредитоспроможність клієнта;
система бухгалтерського обліку внутрішнього контролю (аудиту);
управління банківськими ризиками;
оподаткування доходу і формування затрат;
аудиторський супровід, методична і консультаційна підтримка тощо.

Таким чином, об'єкти аудиту різноманітні і багатогранні, а тому перерахувати їх усіх важко та й неможливо. Однак узагальненим об'єктом аудиту є документально обґрунтовані дані про наявність засобів підприємства і джерел їх формування та використання.

2.2. Прості і складні об'єкти аудиторської діяльності

Є прості і складні об'єкти дослідження. До простих належать об'єкти, які містять декілька елементів. Наприклад, товарна продукція є простим об'єктом для контролю, але їй притаманні такі елементи як якість, асортимент, конкурентоспроможність на ринку, естетична привабливість тощо.

До складних належать об'єкти з невизначеною структурою, яка підлягає дослідженню. Наприклад, автоматизація технологічного процесу належить до складних об'єктів аудиту, на вході яких відомі затрати на впровадження, а на виході — вироблена продукція. Але ті елементи, які характеризують її, тобто фактори, що впливають на результативні показники (ефективність нової техніки),

26

Тема 2

можна встановити при подальшому дослідженні із застосуванням методів економічного аналізу.

Отже, в залежності від направленості перевірки, аудитор у своїй діяльності стикається із різноманітними об'єктами, які відрізняються один від одного своїм складом, цільовою орієнтацією та іншими характеристиками.

Дослідження структури системного об'єкта називається морфологічним аналізом, який дозволяє дізнатися про будову об'єкта. Таке вивчення слід починати з опису складу елементів. Якщо об'єкт має однотипні елементи, то це гомогенний об'єкт (від грец. homogenes — однорідний, який має однакові властивості), наприклад, собівартість продукції, або різнорідні — гетерогенний (від грец. heteros — інший, від грец. genos — неоднорідний, тобто складається з різних частин) — ефективність виробництва. Прості об'єкти конролю детальніше описані методами морфологічного аналізу.

Правильне визначення об'єкту перевірки (аудиту) на стадії суспільного розширеного відтворення відповідно до мети контролю сприяє підвищенню результативності контрольних дій.

Отже, чим повніше враховано вплив середовища на об'єкт перевірки, тим точнішими будуть результати аудиторського контролю [9, с 97—98].

2.3. Класифікація об'єктів аудиторської діяльності

У міжнародній практиці аудит розрізняють за об'єктами, суб'єктами і обов'язковістю здійснення аудиту, що показано у табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Об'єкти, суб'єкти і обов'язковість здійснення аудиту

Ознака класифікації	Види аудиту	Визначення
1	2	3
Об'єкт аудиту	Фінансової звітності	Аудит достовірності показників річної фінансової звітності підприємців згідно із встановленими критеріями
Об'єкт аудиту	На узгодженість	Оцінка відповідності діяльності підприємства або посадової особи вимогам законодавства

Об'єкти аудиторської діяльності

27

Закінчення таблиці 2.1

1	2	3
Суб'єкт аудиту	Операційний	Систематичний огляд діяльності підприємств або окремих його підрозділів з метою визначення її ефективності
	Зовнішній	Здійснюється сертифікованими аудиторами згідно з договором
	Внутрішній	Здійснюється кваліфікованими працівниками (аудиторами) підприємства
Обов'язковість здійснення	Обов'язковий	Здійснюється за законодавством
Обов'язковість здійснення	Необов'язковий	Здійснюється за ініціативою клієнта
Періодичність здійснення	Періодичний	Здійснюється щороку
Періодичність здійснення	Неперіодичний	Здійснюється за необхідності
Сектор економіки до якого належить клієнт	Приватного сектора	Проводиться на підприємствах приватного сектора
Сектор економіки до якого належить клієнт	Державного сектора	Проводиться на підприємствах державного сектора

В Україні класифікація аудиту за об'єктами представлена таким чином (табл. 2.2):

Таблиця 2.2. Класифікація аудиту за об'єктами

Основні відмінно-сті	Види аудиту за об'єктами
Основні відмінно-сті	Річної фівансової звітності	Узгодженості	Операційний
1	2	3	4
Мета аудиту	Визначення достовірності та повноти фінансової звітності	Перевірка фінансового стану, підтвердження достовірності показників звітності та іншої інформації на вимогу законодавства	Оцінка окремих господарських процесів або операцій

28

Тема 2

Закінчення таблиці 2.2

1	2	3	4
Критерії достовірності	Встановлені нормативними документами з бухгалтерського обліку та фінансової звітності, оподаткування та права	Встановлені законами України "Про банкрутство", "Про цінні папери й фондову біржу" та ін.	Встановлені завданнями підприємств або його структурних підрозділів
Кінцевий результат аудиту	Аудиторський висновок про достовірність та повноту річної фінансової звітності	Аудиторський висновок про достовірність показників та іншої інформації	Звіт з пропозиціями
Обов'язковість	Згідно із законодавством	Обов'язковий та необов'язковий	Необов'язковий
Періодичність	У момент виникнення зазначених законодавством обставин	У момент виникнення зазначених законодавством обставин	На замовлення клієнта

Дані, подані у вищенаведених таблицях, свідчать, що об'єкти аудиту можуть бути різними у відношенні до різних видів діяльності, за складом і структурою та за іншими ознаками. А тому така широка характеристика об'єктів аудиту вимагає їх класифікації (табл. 2.3).

Об'єкти аудиторської діяльності

1 2 3 4 5 6 7 8 9 ... 16